II FSK 1704/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1060/07 w sprawie ze skargi [...] K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz [...] "K." S.A. kwotę 17376 (słownie siedemnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] "K." S.A. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r., którą to decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W spornej decyzji organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2002 r. Dz. U. nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l., zwalniał od podatku budowle i grunty: 1) jeżeli wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, 2) a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Organ stanął na stanowisku, że pojęcie "publicznego transportu kolejowego" oznacza rodzaj transportu dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdej osoby, która z transportu tego chciałaby skorzystać. W sytuacji, gdy celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa, zwolnienie nie przysługuje. W zakresie spełnienia (drugiej) przesłanki, "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, organ stwierdził natomiast, że wyłącznie publiczny charakter usług transportowych nie wynika z udostępnienia (możliwości wykorzystania) infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego ale z faktycznego wykorzystywania ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądza np. to, że przedsiębiorca (przewoźnik) zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, o czym decyduje treść zawartych umów o przewóz, rozkłady jazdy, etc. Odnosząc tak ustalone znaczenie analizowanego unormowania do okoliczności faktycznych sprawy organ wskazał, że w 2002 r. na liniach kolejowych skarżącej transport był prowadzony przez skarżącą na jej własne potrzeby oraz na potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych, realizujących przewozy towarowe (nie udostępniano infrastruktury kolejowej pasażerom). Wobec tego spółka nie realizowała na zarządzanych przez nią liniach kolejowych wyłącznie publicznego transportu kolejowego. Tym samym spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., na co wskazała składając korektę deklaracji podatkowej wykazującą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2002 r. W skardze do Sądu Wojewódzkiego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, opierając swoje wnioski na zarzutach wadliwości ustaleń faktycznych oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 i art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), dalej ustawa o transporcie kolejowym, a także art. 145 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej – wspierającej się zwłaszcza wykładnią systemową (odwołującą się do unormowań ustawy o transporcie kolejowym) – pojęcie publiczny transport kolejowy oznacza ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej (zakres właściwy dla zarządców), jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty (zakres właściwy dla przewoźników), wykonywanych z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Błędne jest stanowisko organu, że w ramach publicznego transportu kolejowego musi być realizowany zarówno przewóz osób, jak i rzeczy, ponieważ pojęcie to należy oceniać w różnych płaszczyznach dla przewoźników, jak i zarządców. Według spółki, już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza o tym, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany, tzn. osób lub rzeczy. Skarżąca zauważyła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmioty opodatkowania objęte niniejszym postępowaniem (infrastruktura kolejowa skarżącej) były w 2002 r. zarządzane przez koncesjonowany podmiot, t.j. zarząd kolei, a wykorzystywanie tych przedmiotów opodatkowania obejmowało tylko i wyłącznie czynności związane z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez tenże zarząd kolei. W związku z tym uznać należy, że spółka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. W ocenie skarżącej, obowiązek zapewnienia wykorzystania linii kolejowych przez każdą zainteresowaną osobę oznacza w istocie, że chodzi o każdego zainteresowanego przewoźnika, który z kolei może świadczyć usługi dla każdej zainteresowanej osoby. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Kolegium zażądało oddalenia tejże skargi nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami – skarżąca w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Spółka, jako zarządzająca liniami kolejowymi, udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz realizując funkcje przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Spór zawisły między stronami sprowadzał się do kwalifikacji przedmiotowego stanu faktycznego w świetle art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przystępując do oceny tak zakreślonego sporu Sąd zauważył na wstępie, że zmiany przytoczonego przepisu, jakie miały miejsce począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. miały charakter normatywny i z tego powodu nie mogą wpływać na wykładnię analizowanego unormowania w jego brzmieniu z 2002 r. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd wyjaśnił ponadto, że pojęcie publicznego transportu kolejowego nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani w ustawie o transporcie kolejowym. Wobec tego przepisy w szczególności tej ostatniej ustawy nie mają – wbrew przekonaniu strony – znaczenia dla wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Co więcej, definicje w niej zawarte dotyczą podmiotów organizujących bądź wykonujących transport, podczas gdy wyrażenie "publiczny" nie odnosi się do nich (o czym poniżej), lecz ogólnie do transportu kolejowego. Z tych względów w szczególności pojęcie wewnątrzzakładowego transportu kolejowego (art. 2 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym) nie wyróżniało transportu publicznego od niepublicznego. Z kolei wykładnia językowa wskazanego terminu potwierdza wnioski wywiedzione przez organ podatkowy. Coś bowiem, co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Dlatego uznać według Sądu należy, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować trzeba jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Rezultaty wykładni językowej wspiera przy tym analiza historyczna wspomnianego pojęcia. W dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała bowiem ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz.U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 ze zm.), w której w art. 2 ust. 2-3 wskazano, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". W związku z powyższym, zdaniem Sądu, jeżeli dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej), udostępniona przewoźnikowi kolejowemu - podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów, to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Pojęcie to zakłada, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z transportu, a nie sytuację, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. W konsekwencji Sąd uznał, że nie jest zasadna teza skargi, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji, gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. O publiczności transportu kolejowego decyduje bowiem krąg do transportu takiego uprawnionych, a nie wykonujących ten transport. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Ponadto nie można według Sądu zasadnie twierdzić, że na ocenę przesłanki "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Bycie zarządcą kolei czy koncesjonowanym przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu zwolnienia (publiczny charakter transportu wynika bowiem wprost, a nie pośrednio, z potrzeb do których zaspokojenia służy). Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., t.j. "wyłączności" wykorzystania określonych w tym przepisie nieruchomości na potrzeby publicznego transportu kolejowego, Sąd wskazał, że wynika z niej, iż w sytuacji gdy nieruchomości te służą zarówno potrzebom transportu publicznego jak i niepublicznego, t.j. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, są one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Wskazując na zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała w postępowaniu podatkowym aby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano na nich wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy podatkowej. Sama możliwość realizacji takiego transportu nie jest wystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Strona nie wykazała przesłanki wyłączności, t.j. że przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Jak bowiem wykazało postępowanie podatkowe, spółka wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozu towarów dla własnych potrzeb. Sąd podkreślił przy tym, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, nie dostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Posiadanie bowiem przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wykluczałoby przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdyby spółka nie wykonywała tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym na potrzeby osób trzecich (analogicznie sprawa ma się z przewozem towarów). W związku z powyższym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i pozostałe pisma procesowe kierowane były na adres podany przez pełnomocnika strony skarżącej – wszystkie doręczenia były skuteczne i nie wpłynęły na właściwe reprezentowanie strony. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zarzuciła: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, t.j. art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym (a w konsekwencji art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 K.p.c., art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z: art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 3, art. 145 § 2 i art. 200 § 1 pkt 1 O.p. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała co do zasady swoje stanowisko, prezentowane na wcześniejszych etapach sporu. W tym kontekście krytykowano Sąd za wydanie rozstrzygnięcia przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową analizowanego art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., a w oderwaniu od wykładni systemowej oraz funkcjonalnej tego przepisu. W rezultacie dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie zapewniła ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości (ma ona charakter fragmentaryczny). Sąd niezasadnie poszukuje znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza ustawą o transporcie kolejowym, a także ustawą o gospodarce nieruchomościami. Zwrócono również uwagę na fakt, że dopuszczalne jest odwoływanie się do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., obowiązującej po dniu 31 grudnia 2002 r., w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych powstałych na gruncie stosowania tego przepisu w jego brzmieniu z 2002 r., w związku z tym że kolejne nowelizacje miały w charakter doprecyzowujący (na co wskazuje analiza uzasadnienia projektu ustawy). Strona podniosła wobec tego ponownie, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w dwóch płaszczyznach (właściwych dla przewoźników oraz zarządców kolei), na co pozwala zwłaszcza odwołanie się zwłaszcza do treści art. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Z tego względu, zdaniem spółki, przez publiczny transport kolejowy należy rozumieć ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej (zakres właściwy dla zarządców), jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty (zakres właściwy dla przewoźników), wykonywanych z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Stąd też niedopuszczalne jest przyjęcie, że publiczny transport kolejowy wymaga realizacji przewozów towarowych i pasażerskich. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała w szczególności wyrok Sądu kasacyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 14/06. Ponadto, zdaniem spółki, wbrew forsowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądowi, spełniony został również w przypadku spółki warunek wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według skarżącej, z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. wynika, że bez znaczenia dla ustawodawcy jest to, czy publiczny transport kolejowy wykonuje przewoźnik, będący jednocześnie zarządem kolei, czy też inny przewoźnik. Istotne jest tylko to, aby wykorzystywanie infrastruktury kolejowej następowało wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Przesłanka wyłączności dotyczy zagadnienia wykorzystywania budowli i gruntów bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego bądź na inne potrzeby. Sąd bezzasadnie przyjął, iż spółka realizowała transport kolejowy również na własne potrzeby. W sytuacji, gdy spółka posiadała dwie koncesje, na zarządzanie liniami kolejowymi oraz na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób (jako przewoźnik) nie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury na własne potrzeby. Przeciwnie, będąc koncesjonowanym przewoźnikiem, korzystała z niej na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy, co miało charakter "wyłącznie" publiczny. Zaakcentowano w tym kontekście, że Sąd nie sprecyzował, co rozumie pod pojęciem "potrzeb własnych". W konsekwencji utrudniona jest polemika z ustaleniem o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej na potrzeby własne przez skarżącą. Niezależnie od powyższego spółka zwróciła uwagę na kwestię nierównego traktowania prywatnych zarządców kolejowych oraz PKP (podmiotów z nią powiązanych) w związku z forsowaną przez organy podatkowe wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. Narusza to szereg standardów państwa prawnego. Dodatkowo stwierdzono (w ramach zarzutów procesowych), że Sąd przyjął bezkrytycznie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym (że spółka nie wykorzystywała infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a na potrzeby własne). Zdaniem skarżącej, postępowanie podatkowe wykazało, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa wykorzystywana była wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ponadto zwrócono ponownie uwagę na to, że pisma organów były przesyłane na adres skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika, a także iż organ podatkowy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy. Uchybienia te stanowią przesłankę do wznowienia postępowania, jak i stwierdzenia nieważności decyzji. Niezrozumiałe jest w tym kontekście stanowisko Sądu w zakresie skuteczności doręczeń, skoro w szeregu orzeczeń dotyczących spółki przyjął, iż pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w NSA pełnomocnik spółki cofnął skargę kasacyjną w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, w pozostałym zakresie wnosił o uwzględnienie środka zaskarżenia w trybie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty materialnoprawne, zgłoszone w przedmiotowym środku odwoławczym, okazały się zasadne. W tym zakresie należy zauważyć, że Sąd wojewódzki podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organów, że transport publiczny powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Według Sądu dotyczy to sytuacji, gdy nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy linia kolejowa jest udostępniana przewoźnikom uprawnionym jedynie do przewozu rzeczy. Z tego stanowiska Sądu, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć strony skarżącej, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest konkluzja Sądu, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem skarżąca wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Niezależnie od tej niekonsekwencji Sądu przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach. Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać – przy czym z uzasadnienia Sądu zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika – nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), stosownie do art. 6 ust. 8 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość, na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową, prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie w/w przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 w/w ustawy o transporcie kolejowym – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, który pojawia się zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w ostatecznej decyzji SKO, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywania transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska Sądu (na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej) w przedmiocie co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego – czy to, że spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bowiem bez bliższego uzasadnienia podano w motywach decyzji odwoławczej, że spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb. W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez Sąd decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym Sąd w składzie obecnym podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy o sygn. akt II FSK 1596/07 – wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd uznał za zgodną z prawem wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Sąd kasacyjnego okazała się nieprawidłowa – jednocześnie zaś nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – to uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżony wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że Sąd kasacyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80). W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez stronę skarżącą budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie NSA, przeszkodą do uznania, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy fakt, że transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 203 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.