I SA/Bd 115/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2005 r. oddala skargę Syg. akt I SA/ Bd 115/08 U Z A S A D N I E N I E Strona skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2005r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za maj i kwiecień 2005r stwierdzono nieprawidłowości i decyzją z dnia [...] organ odmówił stronie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w przepisie art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie dnia [...], w związku z wydaniem wyżej wskazanej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 roku wpływającej także na rozliczenie w miesiącu maju 2005r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005r. i wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, w tym podatek nierozliczony w miesiącu kwietniu 2005r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc maj 2005 roku, w ramach którego organ podatkowy zakwestionował jej prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...], dokumentującej nabycie "praw autorskich do drukowania książki pt. "[...]", pula numerów ISDN [...] do [...], zgodnie z nadaną specyfikacją Biblioteki Narodowej w Warszawie, wystawionej przez Spółkę z o. o. E. na wartość [...] zł, w tym VAT [...] zł uznając, iż powyższa faktura dokumentuje czynność pozorną. Ustalenia takie stały się podstawą wydania dnia [...] decyzji, w której organ określił za miesiąc maj 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia dóbr osobistych w przytaczaniu faktów o wyłudzeniu podatku VAT i próbie wyłudzenia tego podatku w roku 2003 i 2004 – wskazała, że spór z Urzędem Skarbowym w S. nadal trwa przed sądem. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż przedmiotem kwestionowanej transakcji nie była sprzedaż folderu "[...]", lecz prawa autorskie do wykorzystania wizerunku samochodu jedynego na świecie. Ponadto zarzuciła błędy w określeniu wartości samochodu oraz dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży folderu. Wskazała, iż do dnia [...] dokonała całkowitej zapłaty za nabyte prawa autorskie; także Spółka E. zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł w związku z nabyciem praw autorskich od M. R. Odwołująca się zakwestionowała ustalenie, iż celem transakcji była jedynie chęć wyłudzenia zwrotu VAT. Za nieprawidłowe uznała wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT; organ w wydanej decyzji nie dokonał jednoznacznej kwalifikacji czynności, nabycia praw autorskich, tzn. nie wskazał czy jest to czynność niezgodna z rzeczywistością, czy bezprawna bądź pozorna. Strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika, niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których uznał pewne dowody za prawdziwe a innym odmówił wiarygodności. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odwołanie się w tym przepisie do art. 83 Kodeksu cywilnego, odnosi się do przypadków czynności pozornych wskazanych w dokumentach, gdy oświadczenie woli jednej strony zostaje złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, czyli akt woli wyrażający się zamiarem wywołania skutku prawnego w postaci ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku prawnego jest niezgodny z jego przejawem na zewnątrz. Przenosząc te regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy organ podniósł, że kwestionowane prawa autorskie do wykorzystania wizerunku samochodu typ [...] z silnikiem [...] zostały sprzedane przez twórcę, M. D. (obecnie R.) na podstawie umowy z dnia [...] za cenę [...] zł Spółce E., w której w tym okresie pełnił on funkcję Prezesa. Z kolei, w imieniu Spółki E. w tej transakcji brała udział strona skarżąca, posiadająca wówczas 65 udziałów w Spółce tj. 85% kapitału zakładowego. Następnie, dwa dni później, [...] Spółka E., reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. D. (R.) i prowadząca działalność gospodarczą pod tym samym adresem, co firma strony, sprzedała na podstawie umowy oraz faktury przedmiotowe prawa na rzecz firmy skarżącej za kwotę [...] zł. Kolejna transakcja dotycząca obrotu prawami autorskimi została dokonana dwa dni później tj. [...] na podstawie umowy i faktury dokumentującej odsprzedaż przez stronę praw D. D. za kwotę [...] zł. Zdaniem organów wskazany powyżej przebieg transakcji skłania do uznania, iż strona uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży praw autorskich, tak aby poszczególne podmioty łańcuszka mogły uzyskać zwrot podatku naliczonego. Tym samym organ podatkowy drugiej instancji podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, iż przedmiotowe transakcje zawarte zostały dla pozoru. Brakuje bowiem racjonalnego wyjaśnienia tych działań (dokonywania sprzedaży praw autorskich co dwa dni), gdyż w każdym przypadku, czy to firma S., czy to firma D. D., mogły nabyć prawa za niższą cenę od pierwotnego sprzedawcy, M. D. (R.), który wpływał w sposób znaczący na przebieg dokonanych transakcji zarówno z uwagi na powiązanie rodzinne ze stroną, jak i faktyczne sprawowanie zarządu firmą strony. Organ odwoławczy podkreślił, iż wpływ na powyższą ocenę miały nie tylko okoliczności przeprowadzenia transakcji (w ciągu 5 dni trzykrotnie sprzedano przedmiotowe prawa autorskie), lecz cały szereg innych faktów, które razem potwierdzają tezę, iż zakwestionowana faktura dotyczyła czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Za takie inne okoliczności mające wpływ na pozorność czynności sprzedaży i nabycia przedmiotowych praw autorskich przez uczestników "łańcuszka" organ uznał powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy stronami, wpływ M. D. (R.) na kształtowanie umów sprzedaży na każdym etapie obrotu przedmiotowymi prawami autorskimi (jest twórcą przedmiotowych praw, Prezesem Spółki E., pełnomocnikiem skarżącej, jest upoważniony do rachunku bankowego strony, co wynika z protokołu jej przesłuchania), strona w czasie przeprowadzania transakcji posiadała w Spółce E. większość udziałów – 85%, D. D. był zatrudniony w Spółce E. od [...] do[...]. Dalszymi okolicznościami, które wpłynęły na uznanie przedmiotowej czynności prawnej za pozorną był fakt stałej współpracy pomiędzy stroną, Spółką E. oraz D. D. Brak doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności wydawniczej przez stronę oraz D. D. (wynikająca z oświadczeń wnoszonych przez te podmioty), wąski krąg osób uczestniczących w "łańcuszku" - zarówno M. D. (R.), jak i strona zeznali, iż nie składali ofert sprzedaży na wolnym rynku; fakt znajdowania się siedziby Spółki E. i firmy strony pod tym samym adresem (B., ul. [...]). Organ odwoławczy wskazał też na rozbieżności w zeznaniach strony skarżącej i świadka, M. R.. Z przesłuchania tego ostatniego wynika, iż jako pełnomocnik strojny skarżącej pomagał w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i nie znał dobrze D. D., którego z kolei miała znać strona skarżąca. Z kolei strona skarżąca, A. R., zeznała, iż całością spraw związanych ze sprzedażą praw autorskich zajmował się M. D. (R.). To również on był osobą, która poleciła jej firmę D. D., jako nabywcę przedmiotowych praw autorskich albowiem w tym okresie z uwagi na ciążę nie zajmowała się w pełnym zakresie sprawami firmy. Strona skarżąca wskazała, że znała D. D., ale niewiele wiedziała o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem organu powyższe okoliczności budzą poważne wątpliwości, co do charakteru umów zawartych pomiędzy wszystkimi wymienionymi podmiotami. W sprzeczności z logiką pozostaje zawieranie transakcji w określonym łańcuszku w okolicznościach, w których pierwotny sprzedawca nawiązuje kontakty z wszystkimi pośrednikami zamiast dokonać sprzedaży bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje ważności samej umowy na gruncie prawa cywilnego albowiem nie jest do tego uprawniony. Odmiennie należy potraktować uprawnienie i obowiązek nałożony na organy podatkowe do stosowania przepisów prawa podatkowego i analizowania przedkładanych przez stronę dokumentów pod kątem ich prawidłowości, skutkującej uzyskaniem praw na gruncie prawa podatkowego; organy podatkowe są zobligowane do badania rzeczywistych, a nie papierowych działań podatników. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego a nie formalnego charakteru czynności podlegających opodatkowaniu wynika przede wszystkim z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie gospodarczej istoty czynności podejmowanych przez podatnika, w tym także w kontekście szerszych operacji gospodarczych, aby ustalić czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane były dla pozoru lub z innych przyczyn są nieważne. Analiza dokonanych przez stronę jako elementu "łańcuszka" transakcji doprowadziła do wniosku, iż czynności podejmowane przez strony miały charakter pozorny. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, powołany w odwołaniu fakt zapłaty przez stronę całej kwoty za "nabycie praw autorskich", jak również dokonanie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę E., w obliczu wszystkich analizowanych okoliczności pozostaje bez wpływu na ocenę analizowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutów proceduralnych uznając je za niezasadne, co szerzej uzasadnił w decyzji. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4, lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie dokonanej transakcji jako pozornej, - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że dokonana transakcja sprzedaży praw autorskich jest transakcją pozorną. Ze wskazanej normy rozporządzenia o VAT wynika wyraźnie, że aby móc zastosować przewidzianą w niej swoistą sankcję w postaci braku prawa do obniżenia podatku należnego, do czynności udokumentowanej daną fakturą VAT musi mieć zastosowanie jeden ze wskazanych przepisów kodeksu cywilnego. Aby natomiast móc powiedzieć, że do kwestionowanej transakcji ma zastosowanie art. 83 § 1 kc., transakcja ta musi być nieważna na gruncie prawa cywilnego. Tymczasem organ podatkowy zastosował normę § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c) rozporządzenia o VAT podkreślając jednocześnie, że nie kwestionuje ważności samej umowy na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli zatem organ nie kwestionuje ważności tej czynności na gruncie prawa cywilnego, to oczywistym jest, że nie można zastosować wskazanego przepisu, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka determinująca jego zastosowanie. Rozróżnienie ważności czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego nie ma żadnych podstaw prawnych. Strona podkreśliła, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że "nie kwestionuje ważności samej umowy na gruncie prawa cywilnego", a jednocześnie dalej stwierdził, że "czynność nabycia praw autorskich przez stronę była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego". Nie można pogodzić ważności czynności na gruncie prawa cywilnego i jej jednoczesną pozornością w rozumieniu 83 § 1 kc., skoro przepis ten sankcjonuje właśnie nieważność czynności pozornych. Zestawiając tylko te dwa fragmenty uzasadnienia należy dojść do wniosku, że uzasadnienie organu jest wewnętrznie sprzeczne. Strona nie wie, czy zdaniem organu kwestionowana czynność jest pozorną na gruncie prawa cywilnego, czy jednak nie jest, skoro organ nie zarzuca nieważności dokonanej przez nią czynności. Strona zarzuciła, że jeżeli organ nie wie czy czynność była ważna, to zobowiązany był zastosować przepis art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zastosowanie ww. przepisu nie jest pozostawione uznaniu organu. Jeżeli bowiem wątpliwości zaistnieją, organ musi wystąpić do sądu powszechnego. Strona zarzuciła także, że podstawowym argumentem organu za tym, że transakcja była pozorna, jest rzekoma chęć uzyskania przez nią korzyści majątkowej. Tymczasem analiza aspektu finansowego tej sprawy wyłania inny od kreowanego przez organ stan faktyczny sprawy. Otóż strona zapłaciła sprzedawcy całą cenę łącznie z VAT, którą ten z kolei odprowadził do urzędu skarbowego. Wydała zatem sporne [...] zł płacąc cenę, więc nie wiadomo, w jaki zatem sposób zwrot tej kwoty jako podatku naliczonego miał jej przynieść korzyść majątkową. Analizując drugą transakcję strony odnoszącą się do spornego przedmiotu tj. transakcję sprzedaży przez nią praw autorskich zauważyć należy, że wykazała ona i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny z tej transakcji w wysokości [...] zł. Trudno, jej zdaniem, dostrzec tu korzyść podatkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, że umową z dnia [...] M. D. (obecnie R., od roku małżonek strony skarżącej) jako twórca sprzedał Spółce z o. o. E. za cenę [...] zł prawa (należność zapłacona miała zostać w 24 ratach) autorskie do wykorzystania wizerunku stworzonego przez siebie samochodu; Spółkę E. w tej czynności reprezentowała strona skarżąca, która posiadała wówczas 85% udziałów. Dwa dni później, umową z dnia [...] Spółka E., reprezentowana przez Prezesa Zarządu, M. D. (R.) sprzedała stronie skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. "licencję na wykorzystywanie wizerunku samochodu jedynego na świecie, wyprodukowanego jednostkowo przez autora, M. D. – typ samochodu S. rok produkcji 1998 z silnikiem [...]". Umowa ta dokumentowana jest fakturą z tego samego dnia, której przedmiot określony został jako "prawa autorskie do drukowania książki pt. "S.", pula numerów ISDN [...] do [...], zgodnie z nadaną specyfikacją Biblioteki Narodowej w Warszawie" za cenę [...] zł brutto. Należność została rozłożona na raty miesięczne do dnia [...]. Istotną okolicznością jest także to, że M. D. (R.) twórca i właściciel sprzedanego prawa, na podstawie pełnomocnictwa w formie notarialnej udzielonego [...] reprezentował stronę skarżącą w szerokim zakresie, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – czynił to bez wynagrodzenia ze strony skarżącej. W jej imieniu nabywał udziały w spółce. Kolejną umową, z dnia [...] zawartą pomiędzy stroną skarżącą a D. D., ten ostatni nabył "licencję na wykorzystywanie wizerunku samochodu jedynego na świecie, wyprodukowanego jednostkowo przez autora Pana M. D. – typ samochodu S. rok prod.1998 z silnikiem [...]", co dokumentuje faktura z tego samego dnia (podobnie jak w poprzedniej umowie opisano przedmiot sprzedaży), za kwotę brutto [...] zł i jak poprzednio z płatnością rozłożoną na 24 raty. D. D. był pracownikiem Spółki E. do dnia [...]; w miesiącu nabycia przedmiotowych praw za [...] zł wykonał sprzedaż za kwotę netto [...] zł, która dotyczyła malowania mieszkania. Chronologia powyższych czynności prawnych oraz okoliczności ich zawarcia doprowadziły organy do wniosku, że umowa kupna przez stronę skarżącą licencji udokumentowanej fakturą z dnia [...] nie może odnieść skutków na gruncie prawa podatkowego w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego w tej fakturze albowiem czynność ta miała charakter pozorny. Strona w skardze podważała możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe ważności umowy na gruncie prawa podatkowego bez jednoczesnego uznania czynności za nieważną na gruncie prawa cywilnego. Zdaniem autora skargi nie ma podstaw prawnych do "swoistego rozróżnienia "ważności" czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego". Tymczasem organy dokonały w zaskarżonej decyzji takiego rozróżnienia, co skutkuje jej niespójnością. Jednocześnie strona podniosła, że w przypadku wątpliwości organu co do ważności czynności prawnej, jak miało to miejsce w sprawie, jego obowiązkiem było zastosować przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odnosząc się do tego zarzutu skargi należy podkreślić, że wskazany przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zastępuje obowiązku organów dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej i ustalenia stanu faktycznego. Nie istnieje automatyzm w realizacji obowiązku nałożonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiocie, o którym traktuje przepis. Brak podstaw do uznania, że wskazana regulacja pozbawiła organy podatkowe możliwości samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie. Istotą regulacji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest możliwość ustalenia prawa lub stosunku prawnego - nie dotyczy ona natomiast ustaleń faktycznych. Oznacza to, że jeśli organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak w niniejszej sprawie, ustali, że w istocie nie została zawarta żadna umowa sprzedaży, wówczas nie musi on wytaczać powództwa w sądzie powszechnym. Powyższe oznacza, że organy w niniejszym postępowaniu miały, na gruncie obowiązujących przepisów kompetencję do poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących skutków publicznoprawnych czynności podlegających pod normy prawa cywilnego. W ramach tego działania oceniły ustalone okoliczności faktyczne jako wskazujące na brak dokonania czynności prawnej sprzedaży przedmiotu objętego zakwestionowaną fakturą. Istotą kontroli sądowej zaskarżonej decyzji była ocena przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, jak również sposób uzasadnienia takich ustaleń. Jak wskazano to wyżej istotne okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne pomiędzy stronami, pozostaje więc ocena uzasadnienia wniosków wywiedzionych przez organy. Uzasadnieniem dla stanowiska organów w ocenie sprzedaży stronie skarżącej przez Spółkę E. licencji, było zestawienie trzech krótko po sobie następujących zdarzeń prawnych, w ramach których trzy podmioty (w różny sposób powiązane osobowo lub kapitałowo), z przerwami dwudniowymi zawarły trzy umowy sprzedając sobie to samo prawo, za coraz wyższą cenę. Do tego przedmiot opisany na fakturze dokumentującej zakup prawa o dużej wartości w stosunku do obrotów nabywców w dwóch ostatnich transakcjach, obejmował m.in. nabycie identyfikatorów wydawcy (tzw. numery ISBN), które nie są zbywalne, jak wynika to z pisma Biblioteki Narodowej z dnia 14.07.2005r. Wszystkie osoby uczestniczące w transakcjach się znały: sprzedawca w pierwszej umowie – autor prawa, M. D. (R.) – reprezentował jednocześnie Spółkę E. (w 2002r był jej wyłącznym udziałowcem), w której był Prezesem, strona skarżąca większościowym udziałowcem. Następnie strona skarżąca za wyższą cenę nabyła przedmiotowe prawo od "swojej" Spółki. W efekcie sprzedała je pracownikowi tejże spółki E., D. D. (od [...] do [...] był zatrudniony w Spółce E.). Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie zajmował się faktycznie w swojej działalności obrotem prawami niemajątkowymi, a jednak żaden z nich nie starał się znaleźć nabywcy poza swoim gronem. Siedziba Spółki E. i firma strony skarżącej, S., mieszczą się pod tym samym adresem. Strona skarżąca uzasadniała zawarcie kwestionowanej transakcji chęcią osiągnięcia zysku z dokonanego obrotu, jednakże w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych trudno uznać takie twierdzenie za przekonywujące. Strona skarżąca nabyła przedmiot opisany na spornej fakturze po cenie zawyżonej względem pierwotnie oferowanej przez M. D.. Miała świadomość i wiedzę co do ceny, bo reprezentowała Spółkę w tej transakcji. Trudno uznać, że kupno tego samego prawa przez nią dwa dni później po cenie wyższej o ok. [...] zł było realizacją celu zarobkowego. Jeśli uznać, że celem był zarobek na transakcji z D. D., który tuż przed transakcją, po przerwie podjął działalność gospodarczą, to i tak nie można racjonalnie uzasadnić nabycia prawa po cenie wyższej, niż zakupiona od M. D. Szczególnie, że ten ostatni dysponował szerokim pełnomocnictwem strony skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Strona skarżąca zeznała, że warunki umowy z D. D. negocjował M. D. (R.), wobec czego trudno zaprzeczyć wnioskom organów, że to właśnie ta osoba "tworzyła" łańcuszek transakcyjny. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, pozwalały organom wywieźć wnioski, co do charakteru spornej sprzedaży. Okoliczność, że strony umowy dołożyły starań, by od strony formalnej spełniała ona wszelkie warunki, nie przekreśla uprawnień organów do ustalania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Analizując podstawę prawną, wskazaną w decyzji Sąd uznał, chociaż zarzut taki nie został przez stronę skarżącą podniesiony, że stanowił ją przepis naruszający Konstytucję RP, jest to § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenia wykonawczego). Wskazany przepis stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ora zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wielokrotnie podkreślano zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie prawniczym, że najistotniejszą cechą podatku od towarów i usług jest jego potrącalność, skutkiem czego podatek ten pozostaje dla podatnika neutralny ekonomicznie. Ta cecha jest realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wyłączenia tego prawa ingerują wprost w jego istotę, skutkując całkowitą zmianą adresata ekonomicznego ciężaru tej daniny publicznej. W art. 217 Konstytucji RP zapisano, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika, że wskazana w nim sfera praw i obowiązków obywateli regulowana być musi ustawowo, co oznacza, że wiąże się ona z aktywnością organów władzy ustawodawczej a nie wykonawczej. Art. 217 Konstytucji RP koresponduje z zapisem art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z powyższych norm wynika jednoznacznie, że właściwym aktem dla określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w taki sposób, żeby unormowanie było kompletne, jest ustawa. Takie rozwiązanie jest kanonem demokratycznego państwa prawa, a taki charakter ma Rzeczpospolita Polska, co zapisane zostało w art. 2 Konstytucji. W celu dokonania prawidłowej wykładni powołanych przepisów Ustawy Zasadniczej należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w swoich wyrokach odnosił się wielokrotnie do problemu zawarcia w rozporządzeniu regulacji zastrzeżonych do wyłączności ustawy. W wyroku z 06 marca 2002r w sprawie P 7/00 Trybunał podkreślił, że interpretując art. 217 wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, wyrok z 01 września 1998r., syg U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 09 lutego 1999r, syg U. 4/98). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97). Trybunał Konstytucyjny dostrzegał w swoich wyrokach, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług; pozbawienie natomiast podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako ważące w zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (wyrok z 11 grudnia 2001, syg akt SK 16/00 oraz wyrok z 25 października 2005r, syg. akt SK 33/03). Powyższe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, pozwalają w odniesieniu do podatku od towarów i usług, na uznanie, że przepisy ograniczające lub wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc istotny element konstrukcyjny tego podatku, należą do materii, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi być regulowana w akcie rangi ustawowej. Stąd regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, nie spełniając tego wymogu, narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Podkreślenia wymaga szczególnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r w sprawie SK 22/03, w którym Trybunał uznał § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12. 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny po raz kolejny podkreślił istotność regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście konstrukcji tego podatku i wskazał, że ograniczenia takie są możliwe, ale winno nastąpić to w ustawie. Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości podlegają Konstytucji i ustawom, co skutkuje tym, że w przypadku uznania, że akt normatywny niższy rangą, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w decyzji administracyjnej jest niezgodny z Konstytucją, Sąd może pominąć normę prawną takiego aktu i rozstrzygnąć na podstawie konstytucji i ustawy. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której Sąd pominął § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.c rozporządzenia wykonawczego i orzekł w spornej kwestii bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o VAT, które w brzmieniu obowiązującym do końca maja 2005r, nie pozwalały na odliczenie podatku wynikającego z faktury potwierdzającej czynności, do których zastosowanie ma przepis art. 83 Kodeksu cywilnego. Regulacja ustawowa w tym zakresie zamieszczona została w art. 88 ustawy o VAT dopiero z dniem 01 czerwca 2005r. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak braku możliwości zinterpretowania przepisów ustawowych w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatków wynikających z faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które rodzi obowiązek podatkowy. Takiego obowiązku nie rodzi umowa pozorna, w ramach której strony wyrażając oświadczenie woli w ramach umowy sprzedaży, w rzeczywistości ukrywają brak jakiejkolwiek czynności prawnej, stwarzają więc tylko formalne pozory przeniesienia własności rzeczy lub prawa, gdy w rzeczywistości nie ma żadnej transakcji. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, regulując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków, Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Istota VAT polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o VAT dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Prawo to w pełni koresponduje z regulacjami prawa unijnego, z którym musi pozostawać spójne, wyznaczonego w zapisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie jednak wskazywał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi, co obrazuje często powoływany wyrok w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Financien, gdzie Trybunał stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(d) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Pominięcie przepisów rozporządzenia nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie albowiem przepisy ustawy o VAT interpretowane zgodnie z prawem unijnym, skutkują orzeczeniem zgodnym w treści z zaskarżoną decyzją. Uchybienie to nie miało wiec istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalenia organów, że strona skarżąca w rzeczywistości nie nabyła prawa objętego zakwestionowaną fakturą, skutkować musiało uznaniem, że skoro nie nastąpiła dostawa towarów ani świadczenie usług, nie było podstaw do przyznania jej prawa odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.