I SA/Bd 136/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W.C. kwotę 2.979zł (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt l SA/Bd 136 /08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., określił W. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie i we właściwych terminach za okres od stycznia do listopada 2002 roku, naliczonych na dzień 17 marca 2003 roku, w kwocie [...]. Od decyzji organu l instancji strona złożyła odwołanie. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa wynikających z art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w uzasadnieniu odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego za 2002 rok w wysokości [...] i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest przypisanie przychodu ze sprzedaży specjalistycznych usług firmie "E.", które w ewidencji przychodów za 2002 rok wykazała żona W. C., prowadząca działalność gospodarczą w tym samym zakresie, a faktycznie wykonanych przez podatnika, na łączną kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że małżonkowie D. i W. C. w 2002 roku świadczyli usługi tego samego typu prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą.: D. C. Zakład Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E." oraz W. C. Zakład Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E.". Organ zauważył, że wykonywaniem robót będących przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w kontrolowanym okresie przez małżonków, polegających na próbach technicznych sprawdzających działanie ochrony katodowej w oczyszczalniach ścieków, wykonaniu polaryzacji konstrukcji, sprawdzeniu funkcjonowania słupków łączeniowe pomiarowych, regulacji układu ochronnego, ustaleniu parametrów pracy ochrony katodowej, specjalistycznych pomiarach na gazociągu, wykonywaniu punktów pomiarowych z lokalizacją słupków i kabli, ochronie antykorozyjnej gazociągów, odbudowywaniu słupków pomiarów elektrycznych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzania tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji, wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokości opłat pobieranych za sprawdzanie kwalifikacji (Dz. U. Nr 59, poz. 377) mogą zajmować się, w myśl z § 5 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, osoby spełniające wymagania kwalifikacyjne, które to zgodnie z § 10 tego rozporządzenia stwierdza się na podstawie egzaminu. Organ podkreślił, że D. C. w okresie rozliczeniowym poddanym kontroli, nie posiadała wymaganych cyt. rozporządzeniem uprawnień do świadczenia usług specjalistycznych, z wykonania których zaewidencjonowała przychód, jak również nie zatrudniała w tym czasie w swojej firmie żadnego pracownika. Wymagane uprawnienia posiadał tylko W. C., na dowód czego przedłożono świadectwa kwalifikacyjne. Organ ustalił, że stroną umów zawieranych z kontrahentami była D. C. Wykazał też, że w umowach tych widniał zapis, iż reprezentantem i koordynatorem robót ze strony wykonawcy, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac czy też osobą pełniącą dozór techniczny jest W. C., który posiada niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno -pomiarowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo, iż skarżący nie podpisywał żadnych zleceń z zakładem swojej żony, większość prac zafakturowanych przez Zakład Specjalistycznych Instalacji "E." D. C., wykonywał osobiście. Ponadto, pomimo braku wzajemnego upoważnienia do reprezentowania, na dokumentach sporządzonych dla nabywców usług, jak również na fakturach dotyczących sprzedaży, obok pieczątki Zakładu Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E." D. C., widniały podpisy W. C., z dopiskiem "wz", zaś imienna pieczątka znajdująca się na sporządzonych protokołach z przeprowadzonych prób technicznych oraz opracowaniach z przeprowadzonych badań, wskazywała na posiadane przez podatnika uprawnienia, które są niezbędne do wykonania tego typu usług. Organ ustalił również, że podatnik udzielał ponadto gwarancji na wykonawstwo usług przez swoją firmę w umowach zawieranych przez firmę małżonki. Zdaniem organu, podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż D. C. od 1997 r. prowadziła działalność handlową w zakresie osprzętu elektrycznego i w tym okresie uczestniczyła w szeregu tematycznych spotkań, szkoleń, konferencji, na poparcie czego nie przedłożono żadnych dowodów, nie stanowiło przesłanki do uznania, iż małżonka podatnika usługi te wykonała osobiście w ramach wykonywanej w 2002 roku działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony, że żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania wszelkich dokumentów, co w przedmiotowej sprawie - jak wskazywał podatnik - miało miejsce, jednak podkreślił, iż nie zgłoszono tego faktu do ewidencji działalności gospodarczej, ani też nie przedłożono stosownych upoważnień na etapie toczących się postępowań podatkowych, co zdaniem organu, świadczy jedynie o tym, iż dla organów podatkowych pełnomocnictwo nie istniało w kontrolowanym okresie w obrocie prawnym, zaś fakt odrębnego prowadzenia działalności gospodarczej - mimo braku umowy o rozdzielności małżeńskiej - zobowiązywał małżonków do prowadzenia jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Także zarzut strony dotyczący przypisania podatnikowi części obrotów zadeklarowanych i rozliczonych przez innego podatnika, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności organ uznał za niezasadny. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] stwierdził, iż D. C. w 2002 roku zarówno w złożonym zeznaniu jak i ewidencji przychodów za ten okres zawyżyła przychód poprzez zaewidencjonowanie sprzedaży specjalistycznych usług elektrycznych, które faktycznie wykonał W. C. Organ odwoławczy odnosząc się do kwalifikacji sprzedaży dokonanej na rzecz firmy T. sp. z o.o. wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono fakt, że na rzecz tej spółki D. C. jedynie sprzedawała towary ze swojej oferty handlowej, a usługę montażu firma ta wykonała we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uznano zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, to jest zeznania prezesa zarządu firmy T. sp. z o.o. oraz oświadczenie D. C., że wystawiona faktura na rzecz wskazanej powyżej firmy dotycząca montażu ochrony katodowej była jedynie sprzedażą systemu ochrony, a nie jak początkowo wykazano usługą. W związku z powyższym za błędne uznał więc organ twierdzenie strony, iż sprzedaż tą w zaskarżonej decyzji przypisuje się podatnikowi. Również, podniesiony w odwołaniu zarzut, iż do wykonania usług potrzebne były tylko podstawowe narzędzia typu szpadel, mierniki, wkrętak, kombinerki, komplet kluczy płaskich oraz zgrzewarka Pin Brazing, która jak wskazano była przedmiotem handlu w firmie D. C. i zawsze znajdowała się w jej dyspozycji, a do wykonania tych usług nie była potrzebna należąca do podatnika koparka, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ l instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u D. C. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok, z którego wynikało, że w okazanej do kontroli ewidencji środków trwałych kontrolowanej nie stwierdzono, aby posiadała ona mierniki czy inne urządzenia, ani jak również zgrzewarki Pin Brazing, na którą w odwołaniu się powołano. Organ zauważył natomiast, iż w ewidencji środków trwałych W. C. te urządzenia się znajdowały. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tego samego typu, wykorzystując powiązania rodzinne, D. i W. C. zmierzali do obejścia przepisów i rzeczywistego zmniejszenia podstawy opodatkowania W. C., na dowód czego w aktach sprawy znajduje się kserokopia protokołów z przesłuchań małżonków C. w postępowaniu podatkowym za 2003 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na niezaewidencjonowaną przez stronę kwotę [...], składały się faktury wystawione przez D. C. na rzecz: Zakładu Gospodarki Komunalnej w D., Gminnego Zakładu Komunalnego w L., Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych sp. z o.o. w S., Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., Zakładu Gospodarki Komunalnej w L., Budownictwa Urządzeń Gazowniczych G. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. oraz C. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż W. C. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 rok przychodu ze sprzedaży usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...]. Za uzasadnione natomiast należy uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące wydatków na zakup komputera Notebook NB/XE3 oraz drukarki HP Laser JET 1200. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zweryfikował wartość odpisu amortyzacyjnego od notebooka NB/XE3 C1066/15" F 5501 HS w kwocie [...] przy zastosowaniu stawki prawidłowej 30%, która wyniosła za jeden miesiąc [...]. Za nietrafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące zwiększenia wartości początkowej samochodu TOYOTA o wartość autoalarmu oraz innych akcesoriów na kwotę [...], które zostały przez podatnika dokonane przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących spornych wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu P. S.A. w W. z tytułu "opłat za przyłączenie", organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano rachunki na łączną kwotę [...] z tytułu "opłat za przyłączenie" wystawione przez Z. S.A. w Z. G. na rzecz P. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Z. S.A. wystawiły na rzecz Zakładu Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E." rachunki obciążające go należnościami z tytułu opłaty przyłączeniowej, wynikające z zawartych umów, które obciążyły koszty firmy w listopadzie 2002 roku. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż dowody wystawione na inny podmiot, niezależnie od faktu poniesienia wydatku, nie mogły stanowić podstawy obciążenia kosztów uzyskania przychodów firmy "E.". Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód skarżącego przychodów uzyskanych przez jego małżonkę oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez nieustalenie pełnych kosztów uzyskania przychodów wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu wniesionej skargi nie zgodziła się z ustaloną przez organ l instancji wysokością przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i twierdzeniem, iż do wartości przychodów podatnika należało przyjąć sprzedaż dokonaną przez jego żonę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że fakt, iż on i jego żona korzystali z różnych form opodatkowania i odnosili stąd korzyści podatkowe nie mogła jednak - w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego oraz przede wszystkim w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić samoistnej podstawy do formułowania wniosków, które poczyniły organy podatkowe. Podatnik wskazał, że w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w związku z wniesionymi zastrzeżeniami ustalono, że w spornych przypadkach, stroną umowy była firma "E." D. C. Świadkowie zeznający w sprawie potwierdzili, że to firma żony podatnika otrzymała zlecenia od kontrahentów, a po ich wykonaniu obciążyła ich fakturami, które zostały uregulowane na jej rachunek bankowy. Potwierdzono fakt fizycznego uczestniczenia D. C. przy wykonywaniu robót, nie był to udział znaczny, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bez wątpienia występował. Zdaniem strony nie ma żadnego formalnego zakazu, aby mąż (nawet jeśli prowadzi własną działalność gospodarczą) nie mógł, nawet w znacznym stopniu, współuczestniczyć w powstawaniu przychodów w działalności żony, gdyż przy braku umowy o rozdzielności małżeńskiej zyski z obu firm zasilają ten sam budżet domowy. Podpisywanie więc, zdaniem strony niektórych dokumentów w zastępstwie żony podatnika nie stanowi żadnego argumentu potwierdzającego stanowisko przyjęte w decyzji. Żona może udzielić mężowi pełnomocnictwa do podpisywania wszelkich dokumentów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, choć nie zgłoszono tego faktu do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący wskazał również, iż małżonek może być, nawet bez formalnego pełnomocnictwa, pełnomocnikiem zarówno w postępowaniach podatkowych jak i w postępowaniu przed sądami powszechnymi. W ocenie skarżącego D. C. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa i przychody pochodzące z tej działalności miała obowiązek uznać za własne na podstawie powołanego przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w opinii podatnika, nie odwołuje się do faktycznego sposobu prowadzenia działalności, nie odwołuje się także do osób, które fizycznie wykonują te czynności w imieniu, czy za podatnika. Skarżący wskazał na dowolność w ocenie stanu prawnego i faktycznego prezentowanego przez organ odwoławczy, o czym świadczył, jego zdaniem, sposób odniesienia się do zarzutu rażącego naruszenia prawa w decyzji organu l instancji, bowiem organ ten przypisując podatnikowi część obrotów deklarowanych przez innego podatnika doprowadził faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co stanowi podstawę do sformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, mimo usunięcia powstałej sprzeczności w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, poprzez zmniejszenie przychodu D. C., decyzja pozostająca w obrocie od dnia 22 października 2007 roku nadal jest nieważna. Wynika z niej bowiem, że podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wcześniej, niż nadpłatę podatku z tych samych przychodów stwierdzono u jego żony, jedynym zatem sposobem, by powstałą wadliwość usunąć było uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i wydanie decyzji ponownie z uwzględnieniem stanu faktycznego, określonego w decyzji dla D. C. Strona podniosła, iż w odwołaniu wskazała na niekonsekwencję decyzji organu pierwszej instancji związaną z kwalifikacją dokonanej przez D. C. sprzedaży na rzecz firmy T. W trakcie przeprowadzonego postępowania okazało się, że na rzecz tej firmy D. C. sprzedawała jedynie towary ze swojej oferty handlowej, bowiem usługę montażu firma ta wykonywała we własnym zakresie. Jednak w decyzji wydanej kilka tygodni później, wartość tej sprzedaży przypisuje się nadal podatnikowi. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, iż jego żona nie była w stanie wykonać zleconych prac, bo nie posiadała zaplecza do ich wykonywania, które on posiadał. Według skarżącego jest to twierdzenie całkowicie dowolne i oparte na całkowitym zignorowaniu zasady wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem do wykonywania tych usług potrzebne były jedynie narzędzia podstawowe oraz zgrzewarka, która była przedmiotem handlu w firmie "E." i zawsze znajdowała się w jej dyspozycji. Zarzucił także, że organ podatkowy, zamiast odnieść się do ustalonego stanu faktycznego, oparł się na domniemaniach nie mających z nim nic wspólnego. W dalszej części skargi strona podniosła, iż D. C. od 1997 roku prowadziła działalność handlową także w zakresie osprzętu elektrycznego. Uczestniczyła w tym okresie w szeregu tematycznych spotkaniach, szkoleniach, konferencjach, rozmowach handlowych, współpracowała też z mężem przy wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, pomagając w załatwianiu wielu spraw wykonawczych. Nabyła więc wystarczającą wiedzę co do sposobu działania urządzeń, jak i wykonywania wielu usług elektrycznych. Zdaniem strony, brak uprawnień specjalistycznych jego małżonki, nie był żadną przeszkodą w prowadzeniu aktywności gospodarczej także w zakresie wykonawstwa. Zdaniem strony nieuzasadnione są także zarzuty kwestionujące jako koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika w kwocie [...] poniesionych w imieniu P. SA Oddział W., dotyczących opłaty za przyłączenie energii elektrycznej do stancji ochron katodowych. W tym względzie, według skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedstawionym przez D. C. zestawienie zestawieniem kosztów uzyskania przychodów, skarżący zarzucił organom podatkowym uznanie tylko wydatków udokumentowanych, twierdząc jednocześnie, iż aby uzyskać określony przychód musiał ponieść koszty związane z paliwem, transportem, noclegami. Skoro przypisano mu przychód to w zgodzie z zasadą prawdy materialnej należało, zdaniem skarżącego, oszacować koszty jego uzyskania w sposób jak najbliższy rzeczywistym, nie zaś przyjmować, jedynie te, które udokumentowano w firmie jego żony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Odnośnie kwestii zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej W. C. kwoty [...], którą wykazała w przychodach za 2002 r. żona skarżącego organy podatkowe ustaliły, że w 2002 r. skarżący j jego małżonka świadczyli tego samego rodzaju usługi serwisu ochrony katodowej oczyszczalni ścieków, prowadząc odrębną działalność gospodarczą: D. C. – Zakład Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E.", W. C. – Zakład Specjalistycznych Instalacji i Urządzeń Elektrycznych "E.". Wykonywanie powyższych usług wymagało specjalistycznych uprawnień potwierdzonych egzaminem, co wynikało z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzenia tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji (Dz.U. Nr 59, poz. 377). Nie budzi wątpliwości, że D. C. nie posiadała kwalifikacji potrzebnych do wykonywania powyższych usług, natomiast niezbędne kwalifikacje elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe posiadał jej mąż. W 2002 r. D. C. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie zawierała też umów, na podstawie których zlecałaby firmie męża podwykonawstwo usług. Organy przyjęły, że stroną umów zawieranych z kontrahentami była D. C. Prace wykonywał jednak osobiście skarżący. Był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, a także osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac, czy też pełniącą dozór techniczny. Udzielał ponadto gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę małżonki. Organ I instancji wykluczył czynny udział D. C. w świadczeniu usług. Zdaniem tego organu pomoc żony, jeżeli taka w ogóle miała miejsce, nie może być kwalifikowana jako wykonywanie usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mimo braku upoważnienia, skarżący podpisywał się na szeregu fakturach wystawianych przez firmę "E.", z dopiskiem "wz". Podpisywał tak też niektóre umowy (np. umowę serwisową nr [...] z P. sp. z o.o. w S.). Na protokołach próby technicznej widnieje logo firmy "E." i podpis skarżącego. Również przez skarżącego podpisywane były protokoły odbioru robót, potwierdzające wykonanie usługi, z dopiskiem "wz". W trakcie przesłuchania w dniu 1 lutego 2007 r. W. C. potwierdził fakt wykonywania prac, w odniesieniu do których należności zostały ujęte w przychodach "E.". Stwierdził, że w 2002 r. nie podpisywał żadnych umów i zleceń z firmą żony. Prace wykonywał osobiście jako mąż D. C.. Należy zauważyć, że podobny stan rzeczy został stwierdzony w decyzji z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. D. C. podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2006 r. zeznała, że wystawione faktury za specjalistyczne usługi wymagały wiedzy w dziedzinie elektrochemii, potrzebne były uprawnienia elektryczne, których nie posiadała. Jej udział w wykonywanych usługach był żaden. Następnie sprecyzowała, że jej uczestnictwo było bierne. Polegało na przyglądaniu się, dozorze. Całością wykonywanych robót zajmował się wyłącznie mąż. Na pytanie jaki był cel założenia firmy "E." D. C. odpowiedziała, że należy o to zapytać męża. Przesłuchany w dniu 13 stycznia 2006 r. W. C. przyznał, że to on zajmował się całością spraw związanych z wyszukiwaniem klientów, rozmowami handlowymi, przygotowaniem przetargu, kosztorysami. Celem założenia "E." był podział przychodów - formalnie między firmę męża i żony. Skarżący zeznał, że gdyby usługi te były wykonywane przez "E.", to nie byłyby zyskowne. Przy skali podatkowej 30 % nie byłyby dochodowe, wykonywanie następowałoby "po kosztach". W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że przychód z umów zawartych przez firmę "E." w wysokości [...] powinien być wykazany jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego i opodatkowany zgodnie z wybraną przez niego formą opodatkowania. Przedstawiona przez organ podatkowy ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe, w tym zakresie, było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut strony naruszenia art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że to skarżący, posługując się nazwą firmy swojej żony, był rzeczywistym wykonawcą usług świadczonych na rzecz kontrahentów "E.". Powołano podmiot, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług. Podmiot ten nie dysponował odpowiednim personelem i wyposażeniem dla ich realizacji. Powód takiego zachowania się wyjaśnił sam skarżący. Zamierzał w ten sposób uniknąć opodatkowania według stawki 40%, na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Tę ostatnią formę opodatkowania wybrała D. C. Sąd nie neguje możliwości podejmowania przez skarżącego jak najkorzystniejszych z punktu widzenia podatkowego działań. Jednakże każdy podmiot gospodarczy powinien wykazać staranność, by dokonane przez niego czynności pozwalały ten skutek faktycznie i prawnie osiągnąć. Skutek ten nie może być efektem nadużycia prawa. Należy zauważyć, że na gruncie VAT Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 oraz C-223/02 (Halifax i inni oraz University of Huddersfield Higher Education Corporation) stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonanie transakcji, których ma dotyczyć odliczenie, stanowi nadużycie. Stanowisko strony, że małżonkowie udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na żadnym etapie postępowania skarżący takich upoważnień nie przedłożył. Faktu tego nie zgłoszono także do ewidencji działalności gospodarczej. Po raz pierwszy kwestia ta została podniesiona na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Zarzut, że organ podatkowy przypisując podatnikowi część obrotów zadeklarowanych i rozliczonych przez jego żonę, doprowadził do podwójnego opodatkowania, jest bezpodstawny. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] [...] stwierdził, że D. C. w 2002 r. zarówno w złożonym zeznaniu, jaki i ewidencji przychodów za ten okres zawyżyła przychód poprzez zaewidencjonowanie sprzedaży specjalistycznych usług elektrycznych. Organ odwoławczy miał obowiązek tę okoliczność uwzględnić i zasadnie nie zgodził się z twierdzeniem podatnika. Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący niekonsekwentnego zachowania się organów podatkowych w zakresie sprzedaży dokonanej na rzecz "T." sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że na rzecz tej spółki D. C. sprzedawała jedynie towary ze swojej oferty handlowej, a usługę montażu firma ta wykonała we własnym zakresie. Powołano się przy tym na zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, to jest zeznania prezesa zarządu spółki oraz oświadczenie D. C., że wystawiona faktura na rzecz wskazanej powyżej firmy dotycząca montażu ochrony katodowej była jedynie sprzedażą systemu ochrony, a nie jak początkowo wykazano usługą. Z uwagi na fakt, iż na etapie odwoławczym zarzucano organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż z decyzji tej nie wynika, aby organ wycofał się z tych ustaleń, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, iż błędne jest twierdzenie podatnika o przypisaniu tej sprzedaży skarżącemu. Za dowolne strona uważa twierdzenie organu, że D. C. nie była w stanie w ogóle wykonać zleconych prac, bowiem nie posiadała zaplecza do ich wykonania. Zdaniem skarżącego do wykonania usług potrzebne były tylko podstawowe narzędzia typu: szpadel, mierniki, wkrętaki, kombinerki, komplet kluczy płaskich oraz zgrzewarka Pin Brazing, która była przedmiotem handlu w jej firmie. Należy jednak podkreślić, że na podstawie ewidencji środków trwałych w firmie D. C., organy podatkowe stwierdziły, że nie posiadała ona mierników czy innych urządzeń, jak również zgrzewarki Pin Brazing. Urządzenia te natomiast znajdowały się w ewidencji środków trwałych w firmie W. C. Tym samym twierdzeń organów podatkowych nie można uznać za dowolne. Stanowisko strony, że D. C. nabyła odpowiednie doświadczenie oraz wiedzę co do sposobu działania jak i wykonywania usług elektrycznych, bowiem uczestniczyła w szeregu spotkaniach tematycznych, szkoleniach, konferencjach, rozmowach handlowych oraz współpracowała z mężem, jest gołosłowny. Skarżący nie wskazał w jakich szkoleniach i konferencjach uczestniczyła jego żona i kiedy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby D. C. w aktywny sposób współpracowała z mężem przy wykonywaniu usług. Skarżący podnosi także, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu wydatków nieudokumentowanych poniesionych przez D. C. w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w 2002 r. Na kwotę tę składają się głównie wydatki (paliwo, noclegi, diety, materiały) dotyczące świadczenia usług serwisowych przez firmę "E.", z których przychód został przypisany skarżącemu. W ocenie Sądu skoro usługi serwisowe świadczył osobiście W. C. i osiągnął przychód z tych usług, to w istocie ewentualne wydatki na paliwo, noclegi itp. ponosił również on. Należy zauważyć, że po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej (doręczonego skarżącemu w dniu 5 lutego 2007 r.), w którym zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej W. C. przychód wykazany przez jego żonę z tytułu świadczenia powyższych usług, postanowieniem z dnia 24 września 2007 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do skarżącego o dostarczenie dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W piśmie z dnia 1 października 2007 r. strona stwierdziła, że nie posiada poza okazanymi w trakcie kontroli, innych dowodów związanych z kosztami uzyskania przychodów. Stosownych dowodów skarżący nie przedłożył również na etapie odwołania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów jedynie udokumentowane wydatki w kwocie [...], które - jak wykazała D. C. - miały związek z usługami serwisowymi. W odniesieniu do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] z tytułu opłat za przyłączenie energii elektrycznej do stacji ochron katodowych, organ I instancji stwierdził, że wydatek ten został niezasadnie zaewidencjonowany do kosztów, bowiem wynika on z rachunków wystawionych na inny podmiot gospodarczy. Rachunki zostały wystawione przez Z. SA dla P. SA Oddział we W. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Zielonogórskie Zakłady Energetyczne wystawiły na rzecz firmy "E." rachunki, które obciążyły koszty firmy w listopadzie 2002 r. W skardze strona podnosi, że na podstawie umowy z P. obciążają ją wszelkie koszty związane z dostarczaniem energii elektrycznej. Przedstawiła też dowody wpłat na rzecz Z w Z. G. z tytułu opłat przyłączeniowych na podstawie umowy nr: [...],[...],[...],[...] i [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny odmowy zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Sam fakt, że rachunki zostały wystawiane na inny podmiot gospodarczy nie wyklucza automatycznie niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (por. B. Gruszczyński w: Lidia Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s.260-261). Odnośnie uwagi poczynionej przez organ odwoławczy należy podkreślić, że wprawdzie skarżący ujął opłaty za przyłączenie w listopadzie 2002 r. w kosztach uzyskania przychodu poniesione na rzecz Z., jednakże podstawą dokonania tych opłat były zupełnie inne umowy (nr [...], [...]) niż wyżej wymienione. Podatnik wskazuje, że wydatki te mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Twierdzenie to nie zostało przez organy podatkowe poddane wyczerpującej ocenie i dokładnej weryfikacji. W aktach sprawy brak jest też umowy z P., która miałaby stanowić podstawę ponoszenia przez skarżącego opłat przyłączeniowych. Niewyjaśnienie powyższych kwestii narusza art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Uzasadnienie decyzji, w tym zakresie, nie odpowiada też wymogom wynikającym z art.210 §4 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.