I FSK 1390/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 408/08 w sprawie ze skargi E. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od E. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 408/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji wymieniona Spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów za pośrednictwem sieci supermarketów. W 2007 r. zawarła umowy z dostawcami, zgodnie z którymi dostawca zobowiązuje się do zapłaty Spółce premii pieniężnej pod warunkiem, że zostanie osiągnięty określony w danym terminie rozliczeniowym poziom obrotów. Skarżąca wskazała także, że na podstawie zawartych umów wystawiła dostawcom noty obciążeniowe za premie pieniężne. W związku z powyższym zapytała, czy osiągnięcie określonego w przedmiotowej umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług i w konsekwencji premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługę oraz czy premia może być udokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę. W ocenie skarżącej, premie pieniężne otrzymywane przez nią w związku z zawartymi umowami są należnościami obojętnymi z punktu widzenia VAT, tj. niepodlegającymi VAT. W związku z tym, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów jest obojętne dla VAT, to można je dokumentować przez wystawienie noty księgowej. Udokumentowanie premii pieniężnej w drodze wystawienia faktury VAT oznaczałoby bowiem udokumentowanie czynności niepodlegającej VAT dokumentem, który służy wyłącznie do dokumentowania transakcji sprzedaży. 2.2. Minister Finansów w interpretacji z 8 listopada 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdził, że zgadza się z uzasadnieniem Spółki, że wypłacenie przedmiotowej premii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Natomiast przyznana premia powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, a czynność ta podlega uregulowaniom tej ustawy. Wypłacona premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której powtórzyła zarzuty zawarte w tym wezwaniu, tzn. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że uzyskanie premii winno zostać zakwalifikowane jako rabat w rozumieniu tego przepisu, oraz § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przez uznanie, że nie jest wystarczające udokumentowanie uzyskania premii poprzez wystawienie noty księgowej, a także naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Ministra Finansów za prawidłowe. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i przyczyn, dla których organ uznał, że wykładnia przepisów prawa wynikająca z powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącej Spółki i zawarł wskazanie co do prawidłowego stanowiska, to tego wskazania nie opatrzył uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód wzmacnia zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 121 § 1. Sąd stwierdził, że z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji, nie do zaakceptowania jest konstatacja Ministra Finansów, że przyznana skarżącej premia powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i dokumentowana przez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. 3.2. Ponadto Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, oceniana przez pryzmat powołanych w niej przepisów materialnoprawnych, nie odpowiada prawu. Minister Finansów zgadza się, co prawda, ze stanowiskiem skarżącej, że wypłacenie przedmiotowej premii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, i jednocześnie stwierdza, że konsekwencją tego jest, że premię tę należy traktować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a jej wypłacenie udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. 3.3. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów wymienionej ustawy. Dokonywanie przez skarżącą zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę, mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów, jak i terminowej zapłaty, za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towaru, drugi zakupu towaru – jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1. Na koniec Sąd stwierdził, że Minister Finansów, ponownie wydając interpretację, uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Skarga kasacyjna 4. Minister Finansów – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez uznanie, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji, że otrzymana przez skarżącą Spółkę premia pieniężna jest rabatem, o którym stanowi wymieniony art. 29 ust. 4 i udokumentowana winna być poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia, 2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.): - art. 152 i 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów art. 14c i 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak uzasadnienia podstawy prawnej; Sąd zawarł w uzasadnieniu lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które nie odnosi się do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał przepisów prawa materialnego, które miałby naruszyć organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji. Zarzucono następnie, że zaskarżony wyrok zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony zarzuca interpretacji brak uzasadnienia prawnego, z drugiej zaś uznaje, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, rzekomy brak uzasadnienia prawnego winien uniemożliwić Sądowi dokonania jakiejkolwiek oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Ponadto wywody Sądu I instancji uznające opisane we wniosku czynności za świadczenie usług, w żadnej mierze nie odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności do uznania przez organ wypłacanych Spółce premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania Naczelnego Sąd Administracyjnego 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten określa niezbędne elementy każdego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie narusza warunki określone w omawianym przepisie. 8. Przede wszystkim, jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok zawiera stanowiska ze sobą sprzeczne. Na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w akapicie trzecim podano, że: "O ile bowiem Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej (wskazując, że jest ono nieprawidłowe) i zawarł wskazanie co do prawidłowego stanowiska ("przyznana premia powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a czynność ta podlega uregulowaniom ustawy o VAT. Wypłacona premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia"), to jednak tego wskazania nie opatrzył uzasadnieniem prawnym". Natomiast już w kolejnym akapicie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – z uwagi na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – "nie do zaakceptowania jest konstatacja Ministra Finansów, że przyznana Skarżącej premia, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i dokumentowa poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia". Jeżeli nawet by uznać, że to ostatnie stwierdzenie – z uwagi na powiązanie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wcześniej z art. 14c § 2 Ordynacji – oznacza, że Sąd pierwszej instancji uznał, że zacytowana konstatacja Ministra Finansów jest nie do zaakceptowania wyłącznie dlatego, że jest pozbawiona uzasadnienia prawnego, to należy zwrócić uwagę na rozważania zawarte na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (akapit trzeci). Mianowicie Sąd wskazał tam, że interpretacja Ministra Finansów, oceniania przez pryzmat powołanych w niej przepisów materialnoprawnych, nie odpowiada prawu. 9. Zatem Sąd pierwszej instancji, z jednej strony stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a z drugiej – uznaje, że nie odpowiada ona prawu materialnemu. Oznacza to de facto, że braki w uzasadnieniu prawnym interpretacji nie uniemożliwiły Sądowi dokonania kontroli interpretacji co do jej zgodności z prawem materialnym. W przeciwnym razie Sąd poprzestałby na stwierdzeniu naruszenia wskazanych przez niego przepisów postępowania – art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 10. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji, uznając zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem materialnym, zakwestionował zawarte w niej stwierdzenie, że konsekwencją przyjęcia stanowiska o nieuznania premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów za odpłatne świadczenie usług (co było niesporne) jest konieczność traktowania tej premii jako rabatu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stwarzającego konieczność wystawienia faktury korygującej (str. 6 akapit trzeci uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to powinien bliżej swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnić. Natomiast Sąd ograniczył się wyłącznie do rozważań na temat niespornej kwestii, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia jedynie z dostawą towarów, nie ma zaś miejsca świadczenie usługi; w tym zakresie Minister Finansów stanowiska Spółki nie uznał za nieprawidłowe. 11. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji zgłosił zastrzeżenia odnośnie do potraktowania w zaskarżonej interpretacji omawianej premii jako rabatu, ale bliżej swojego stanowiska nie przedstawił, to nie wiadomo, jaką to ocenę prawną Sądu miałby w tym zakresie uwzględnić Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji. 12. Wobec tego, należało zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku istotnie uniemożliwia konstruktywną polemikę z motywami uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Uniemożliwia również odniesienie się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i związanego z nimi zarzutu naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 13. Natomiast zarzut naruszenia art. 152 tej ustawy – jako niezawierający żadnego uzasadnienia (p. art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – należy uznać za niezasadny. 14. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.