II FSK 1568/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] B. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 989/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] B. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] B. sp. z o. o. w S. kwotę 2.244 (dwa tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. P. – H. "B." Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej: "spółką" lub "B.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2006 r. określającą skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zaliczenie przez spółkę "B." do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 77.852,06 zł z tytułu zawartych w listopadzie i grudniu 2001 r. z osobami fizycznymi 55 umów zleceń na wykonanie prac przeładunkowych, porządkowych, pomocniczych i remontowych. Z przedmiotowych umów nie wynikało, gdzie prace te miały być świadczone, na czym szczegółowo polegały oraz jakie wynagrodzenie przysługiwało zleceniobiorcom za wykonanie poszczególnych prac. Większość osób wykonujących przedmiotowe czynności była zatrudniona na podstawie umów o pracę w podmiotach powiązanych kapitałowo albo osobowo ze skarżącą (P.W. "M.", "P." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., P.P.U. "N." Sp. z o.o.). W toku postępowania podatkowego ustalono również, że w 2001 r. skarżąca spółka świadczyła na rzecz spółki "U.-C." usługi transportowe na przewóz towaru o nazwie handlowej "Mosstanol L" pojazdem specjalistycznym autocysterna marki Mercedes na podstawie umowy z dnia 28 września 1999 r. Faktury za wykonane usługi transportowe wystawiane były w oparciu o ilość kilometrów przebytych przez autocysternę od punktu załadunku w Porcie G. do odbiorcy i stawkę za 1 kilometr. W zakres prac wymienionych we wszystkich umowach zlecenia wchodziły natomiast usługi przeładunkowe, które - jak wynikało z akt sprawy - nie były świadczone na rzecz firmy "U.-C." przez spółkę "B.", ale na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. przez P.P.U. "N." Sp. z o.o. (której Prezesem Zarządu była ta sama osoba co w spółce "B.", tj. A. H.). Z kolei prace przeładunkowe i pomocnicze w porcie na rzecz spółki "N." - zgodnie wystawionymi fakturami - spółka "B." wykonywała jedynie w okresie od stycznia do maja 2001 r. W pozostałych miesiącach 2001 r. skarżąca świadczyła tylko usługi transportowe na rzecz firmy "U.-C.". W pismach przedstawionych organom podatkowym skarżąca wyjaśniała, że osoby zatrudnione na podstawie umów zleceń zajmowały się bezpośrednio lub pośrednio przygotowaniem autocystern do transportu mosstanolu, przygotowaniem odpowiednich dokumentów do odbioru przez Dozór Transportowy i utrzymywaniem autocystern w należytym stanie technicznym. Zleceniobiorcy brali także udział przy dokonywaniu odbioru przez Techniczny Dozór Transportowy, realizowali prace związane z przygotowaniem do transportu, transportem oraz przeładunkiem na cysterny mosstanolu, a ponadto dokonywali czynności remontowych i konserwacyjnych (m. in. pomoc przy remontach lub remonty i prace pomocnicze – pomoc przy przeglądach bieżących lub porządkowaniu stanowisk pracy, konserwacja, malowanie, wymiana uszkodzonych podzespołów i ogumienia). Spółka argumentowała, że potwierdzeniem zatrudnienia zleceniobiorców i wykonania przez nich określonych prac są przelewy zapłaty oraz opłacone składki ZUS i podatki przekazane odpowiednim urzędom skarbowym. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, iż wydatki z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży usług transportowych na rzecz "U.-C." Sp. z o.o. Brak było zatem podstaw aby w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznać sporne wydatki za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. argumentował, że spółka – poza wyjaśnieniami – nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udział osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w realizacji opisanych przez stronę czynności. Organ zwrócił również uwagę, że prace remontowe i konserwacyjne, których niewątpliwie wymagały cysterny, powinny być wykonane wkrótce po ich nabyciu (tj. pod koniec 2000 r. i w sierpniu 2001 r.), tak aby pojazdy te mogły być dopuszczone do ruchu i do przewozu ładunku niebezpiecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie dał także wiary zeznaniom zleceniobiorców zatrudnionych w spółce w listopadzie 2001 r. (T. L., H. K. i Z. A.) wskazując, że nie jest prawdopodobne, aby osoby te dokonywały drobnych napraw dwóch autocystern, skoro skarżąca zatrudniała na podstawie umowy o pracę mechanika. Ponadto jako niewiarygodne organ ocenił twierdzenie, że zleceniobiorcy sprawdzali m.in. uprawnienia kierowcy do przewozu materiałów niebezpiecznych, czy też dokumenty dopuszczające autocysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych, w sytuacji, w której skarżąca jako podmiot profesjonalny musiała zatrudniać osoby posiadające odpowiednie uprawnienia i korzystać z pojazdów posiadających świadectwa dopuszczające do przewozu ładunków niebezpiecznych. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że sprzątanie załadunku nie należało do obowiązków spółki "B.", bowiem prace przeładunkowe mosstanolu były wykonywane przez inny podmiot – spółkę "N.". Organ odwoławczy nie uwzględnił również wyjaśnień strony o konieczności zatrudnienia w dwóch ostatnich miesiącach 2001 r. aż 55 osób na umowy zlecenia, podczas gdy usługi transportowe świadczone były przez cały 2001 r. W miesiącach czerwiec - sierpień i październik 2001 r. spółka nie zatrudniała osób na umowy zlecenia, mimo że w październiku 2001 r. za sprzedaż usług transportowych skarżąca wystawiła faktury na łączną kwotę - 95.286,70 zł, podczas gdy w listopadzie i w grudniu odpowiednio w kwotach: 74.929,40 zł i 63.712,30 zł. Uwzględniając, że wynagrodzenie za transport było uzależnione od ilości przejechanych kilometrów, organ odwoławczy stwierdził, iż autocysterny były najbardziej eksploatowane w październiku. W miesiącu tym jednakże, jak i poprzedzających go miesiącach 2001 r., spółka nie potrzebowała, mimo zwiększonej intensywności świadczenia usług na rzecz firmy "U.-C.", usług transportowych kilkudziesięciu osób, które wykonywałyby prace porządkowe, pomocnicze czy remontowe. W skardze do sądu administracyjnego spółka "B." domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających związek wydatków z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. na podstawie 55 umów zlecenia z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w oparciu o umowy zlecenia przez konkretną osobę oraz nie sporządzała spisu ilości godzin pracy osób zatrudnionych na ich podstawie. Skoro zatem skarżąca nie wykazała, że wydatki z tytułu przedmiotowych umów zleceń pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przez nią przychodami, to sam fakt poniesienia tych wydatków (wypłata wynagrodzenia każdemu zleceniobiorcy oraz odprowadzenie od nich podatku dochodowego od osób fizycznych i świadczeń na rzecz ZUS) nie był wystarczający dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 28 września 1999 r. zawartej ze spółką "U.-C." ponosiła odpowiedzialność za ilość i uszkodzenie przesyłki od momentu załadunku aż do odbioru przez przedstawiciela odbiorcy. Natomiast spółka "N.", która wykonywała na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. na rzecz "U.-C." usługi przeładunkowe mosstanolu ze statku m.in. na cysterny samochodowe, zobowiązana była do zabezpieczenia ppoż. od strony lądu i wody, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zapora przeciwrozlewowa, ratownictwo chemiczne itp.). Zdaniem Sądu z powyższego wynikało, że to spółka "N." (a nie "B.") odpowiadała za bezpieczeństwo w czasie przeładunku mosstanolu i była zobowiązana do posprzątania terenu po jego zakończeniu. Odnosząc się do przesłuchania T. L., H. K. i Z. A., Sąd w pełni podzielił ocenę zeznań świadków dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Jednocześnie skład orzekający uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. była - w świetle regulacji zawartej w art. 188 Ordynacji podatkowej - uzasadniona. K. K. nie mógł bowiem posiadać wiedzy na temat prac wykonywanych w spółce w listopadzie i grudniu 2001 r., gdyż był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w kwietniu tego roku. Końcowo Sąd wskazał, że – wbrew sugestiom strony – fakt, że zleceniobiorcy byli jednocześnie zatrudnieni na umowę o pracę w spółkach powiązanych ze skarżącą nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej P. P. – H. "B." Sp. z o.o. w S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dla spółki nie było racjonalne utrzymywanie ciągłego pełnego zatrudnienia i z tego względu korzystała ona z usług zleceniobiorców w zależności od aktualnych potrzeb. Skarżąca wskazała, że nie dokonywała szczegółowych zestawień czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez konkretną osobę. Jej zdaniem wystarczający w tym zakresie był opis na fakturach (prace przeładunkowe, remontowe, porządkowe, pomocnicze), odpowiadający stanowi faktycznemu. Ponadto zakres prac został przez stronę szczegółowo opisany w trakcie postępowania podatkowego, a ich wykonanie i niezbędność potwierdziły zeznania świadków i opinia biegłego sądowego z zakresu materiałów chemicznych. Ilość zatrudnionych przez "B." osób, która wahała się od 5 do 26 na dobę, była – zdaniem biegłego - optymalna. Analiza biegłego została jednak pominięta przez Sąd. Strona zwróciła również uwagę, że przygotowanie cystern odbywało się przed załadunkiem, stąd niecelowe było porównywanie ich z terminami transportu, skoro w czasie załadunku ich nie remontowano i nie czyszczono. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla oceny wydatków poniesionych z tytułu umów zleceń w listopadzie i grudniu 2001 r. był fakt, że posiadała ona dwie cysterny, a usługi świadczyło 55 osób. Osobom tym bowiem nie zlecono kierowania cysternami, lecz ich oczyszczenie, przygotowanie do załadunku i posprzątanie po nim, które to czynności należały do jej obowiązków. Spółka "N." zobowiązana była tylko do dokonania załadunku płynnego mosstanolu przy pomocy własnego, specjalistycznego sprzętu (instalacji rurociągowej i stosownej pompy). Natomiast na spółce ciążył obowiązek zabezpieczenia załadunku transportowanego towaru. Skarżąca wyjaśniła, że w listopadzie i grudniu 2001 r., kiedy pracowało oprócz kierowcy 55 osób, wykonano 58 transportów, co oznaczało, że do przygotowania jednego transportu przydzielona była statystycznie mniej niż jedna dodatkowa osoba. Ponadto w końcu roku skupiały się prace remontowe i oczyszczające cystern, które wynikały z intensywnej eksploatacji cystern w okresie poprzednim i konieczności przygotowanie ich do transportu w roku 2002. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż w związku z reorganizacją przeładunku towaru na Nabrzeżu O. w listopadzie i grudniu 2001 r. obie cysterny samochodowe firmy "B." były zaangażowane do przewozu nadwyżek mosstanolu z barki przycumowanej przy Nabrzeżu D. do wagonów – cystern znajdujących się na bocznicy kolejowej w sąsiedztwie Nabrzeża O. W ocenie strony błędne było wnioskowanie, że skoro zatrudniała ona jednego mechanika samochodowego, to właśnie on powinien remontować, przygotowywać i czyścić cysterny, prowadzić prace przygotowawcze, porządkowe i jeszcze dodatkowo dbać o sprawność techniczną cystern. Do obowiązków mechanika należało bowiem dbanie także o inne pojazdy spółki, których w sumie było 15. Nietrafne było również – według skarżącej - stwierdzenie Sądu, że tylko raz przy zakupie cystern dokonywano ich legalizacji, co wymagało przygotowania dokumentacji. Przepisy dotyczące transportu ładunków niebezpiecznych ulegały zmianom, a od przedsiębiorstw prowadzących działalność w tym zakresie wymagano coraz to nowych dokumentów i spełnienia nowych wymogów. Cysterny podlegały ciągłym kontrolom drogowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 233 § 1 Kpc), jak i prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W uzasadnieniu skargi odniesiono się wszakże jedynie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 233 § 1 Kpc, koncentrując się na zagadnieniu prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzić trzeba, że treść motywów skargi kasacyjnej stanowi kontynuację stanowiska zajętego przez skarżącą spółkę podczas postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca spółka we wszystkich tych fazach postępowania konsekwentnie negowała stan faktyczny, stanowiący podstawę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz jego ocenę. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zawiera ono zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, których to naruszeń nie stwierdził Sąd pierwszej instancji, dokonując zaskarżonym wyrokiem kontroli legalności decyzji z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zarzutu tej treści skarżąca spółka nie sprecyzowała, poprzez wymienienie w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Nie stanowi to jednak przeszkody dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznania w taki sposób ustalonego zarzutu kasacyjnego. Znajduje to bowiem oparcie w rozumieniu przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w ONSAiWSA nr 1/34 z 2010 r., poz. 1). Na str. 38 i 39 uzasadnienia uchwały pełny skład Sądu stwierdził, co następuje "jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". W sprawie niniejszej uznać należało, że omówiony zarzut naruszenia przepisów postępowania znajduje powiązanie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w sprawie było nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.852,06 zł, poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. Podkreślić przy tym trzeba, że fakt poniesienia takich wydatków, w tym również pochodnych od wynagrodzeń, czyli składek na ubezpieczenie społeczne i należnych podatków, nie było kwestionowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako powód nieuznania za koszty podatkowe wymienionych wydatków, Sąd podał "nieprzedstawienie przez Spółkę dowodów, potwierdzających ich związek z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej" (str. 25 uzasadnienia wyroku). Akceptując sposób zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego oceny Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, których nie ustrzegły się organy podatkowe rozstrzygając sprawę niniejszą. Wskazać przede wszystkim trzeba, że ocena związku dokonanych przez skarżącą spółkę wydatków, w postaci wynagrodzeń, z osiągniętymi przychodami nie może mieć charakteru czysto formalnego i sprowadzać się do analizy treści dokumentów, umów, w tym umów zlecenia, oraz wyprowadzanych z analizy tej wniosków. Stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić też jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami przez skarżącą spółkę, tym bardziej że zlecone prace były prostymi pracami fizycznymi. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego i w oparciu o to dokonanie oceny związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został zebrany w sposób całościowy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował nieustalenie przez organy podatkowe oraz nieuwzględnienie specyfiki prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. W szczególności dotyczy to warunków przeładunku i transportu substancji niebezpiecznej w postaci Mosstanolu L (zapewnienie bezpieczeństwa tych czynności), działalności w porcie w trudnych warunkach klimatycznych (listopad, grudzień 2001 r.), w jakich odbywał się przeładunek i transport oraz zmiany miejsca, z którego wymieniony preparat wywożono. Okoliczności te mogły mieć wpływ na wielkość zatrudnienia niezbędnego przy wykonaniu zawartej przez skarżącą spółkę umowy. Kwestia wielkości zatrudnienia w spółce była przedmiotem pisemnej opinii biegłego sądowego J. B., sporządzonej w dniu 2 kwietnia 2008 r. Opinia ta została złożona do akt w trakcie trwającego postępowania sądowego. Do jej treści ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w G. pismem procesowym z dnia 12 maja 2008 r. Mimo tego jednak w zaskarżonym wyroku ani w protokole z rozprawy Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazanego dowodu, co stanowi naruszenie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne jego uwzględnienie mogło doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Wskazane uchybienia stanowiły podstawę do uznania skargi kasacyjnej za usprawiedliwioną. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy niniejszej umożliwi kontrolę zaskarżonej decyzji także w aspekcie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.