I SA/Łd 209/08

Dnia 21 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 474,- (czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka w swoim wniosku zadał dwa pytania: po pierwsze: Czy Spółka dokonując transakcji międzyzakładowych w celu dalszej obróbki ma obowiązek doliczać marżę do rzeczywistych kosztów produkcji traktując te przesunięcia jak transakcję sprzedaży półfabrykatów-doliczenie marży według Spółki jest w tym przypadku o tyle specyficzne, że przychód Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zawsze taki sam, niezależnie od tego czy marża będzie czy też nie; po drugie: czy w przypadku uznania, że istnieje konieczność doliczenia marży do transakcji międzyzakładowych, marżę tę należy uwzględnić także przy rozliczaniu kosztów ogólnych; czy np w przypadku zakupu usługi reklamy, przyporządkowana poszczególnym zakładom wielkość kosztów (wg udziału w przychodach) powinna być skorygowana o marżę, mimo że do żadnych transakcji międzyzakładowych w tym przypadku nie dochodzi. Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem, w skład którego wchodzą cztery zakłady wyodrębnione organizacyjnie za struktury Spółki. Jeden z zakładów działa na terenie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach procesu produkcyjnego następują przesunięcia półproduktów, a także surowców pomiędzy poszczególnymi zakładami w celu dalszej obróbki. Finalny produkt jest sprzedawany przez zakład, w którym następuje ostateczne zakończenie procesu produkcyjnego – najczęściej jest to zakład znajdujący się w specjalnej strefie ekonomicznej. Na fakturze figuruje "A" bez wskazania konkretnego zakładu. Dokonując przesunięć półproduktów z zakładu do zakładu w celu dalszej obróbki Spółka przesuwa także rzeczywiste koszty produkcji z nimi związane – nie zachodzi tu sprzedaż półproduktów między zakładami. Spółka ponosi także koszty związane z marketingiem , reklamą, sprzedażą oraz kompleksową obsługą administracyjną. Koszty te przypisywane są poszczególnym zakładom według klucza alokacji, którego istotą jest przyporządkowanie kosztów w stosunku do wielkości przychodów poszczególnych zakładów. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego wniosku. Organ stwierdził, że sprawa nie może być przedmiotem pisemnej interpretacji wydanej w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy ma obowiązek udzielić stosownie do swojej właściwości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Organ stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie określają w jaki sposób podatnicy mają ustalić wartość wewnętrzną rozliczeń podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza nią. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [....] uchylił powyższe postanowienie organu I instancji, uznając stanowisko organu za niezgodne z prawem. Postanowieniem z dnia [....] roku nr [....] Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie prawidłowości ustalenia wartości transakcji międzyzakładowych w świetle art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 roku w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej. W zażaleniu z dnia [....] roku "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. W ocenie Spółki interpretacja zaproponowana przez organ podatkowy nie pozwala wywieść, czy na podatniku ciąży obowiązek prawny korygowania przychodów poszczególnych zakładów o marże dla potrzeb alokowania kosztów ogólnych podatnika. Decyzją z dnia [....] roku nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji w pełni odniósł się do obu kwestii poruszonych we wniosku z dnia [....] roku. Obie kwestie dotyczą tego samego zagadnienia, a mianowicie sposobu wyliczenia wartości działalności prowadzonej na terenie zagadnienia, a mianowicie sposobu wyliczenia wartości działalności prowadzonej na terenie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej stanowiącej podstawę do zastosowania ulgi podatkowej. W ocenie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie podstawą do określenia wielkości uzyskanych przychodów w strefie i poza strefą jak i kosztów w strefie i poza strefą będzie określenie wartości towarów i usług (bez rozróżnienia) wytworzonych na terenie strefy o poza nią. W skardze z dnia [....] roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Skarżąca Spółka wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem i uznanie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe mimo wskazania, że podatnik powinien korygować koszty w związku z opisanymi szczegółowo we wniosku przesunięciami międzyzakładowymi. Natomiast w stosunku do obu pytań na naruszenie art. 14 a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej – przez brak uzasadnienia, dlaczego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i brak podania argumentacji prawnej uzasadniającej pogląd strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę z dnia [....] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku (Dz. U. z 2005 roku, poz. 8, poz. 60 ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (...)na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Pewne wskazówki, co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 o.p. Wynika z niej, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia dlaczego stanowisko podatnika jest błędne, wynikać będzie prawidłowy sposób postępowania w danej sytuacji. Organ podatkowy jednakże nie ma obowiązku wyodrębniania i osobnego przedstawiania w udzielonej interpretacji prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może to powodować w niektórych przypadkach praktyczne trudności z ustaleniem tego, czy podatnik zastosował się do urzędowej interpretacji, czy też nie. Jeśli bowiem interpretacja ograniczać się będzie do wykazania, że stanowisko podatnika jest błędne, to wówczas w zasadzie nie ma żadnego poglądu, do którego miałby zastosować się podatnik. Może się bowiem zdarzyć tak, że interpretacja będzie wskazywać czego nie może robić podatnik, natomiast nie będzie wyjaśnić, co podatnik może zrobić i jak. W niniejszej sprawie organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji naruszyły art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia [....]roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. zwróciła się z dwoma pytaniami: pierwsze – czy spółka dokonując transakcji międzyzakładowych w celu dalszej obróbki ma obowiązek doliczać marżę do rzeczywistych kosztów produkcji traktując te przesunięcia jak transakcję sprzedaży półfabrykatów oraz drugie czy w przypadku uznania, że istnieje konieczność doliczenia marży do transakcji międzyzakładowych, marżę tę należy uwzględniać także przy rozliczaniu kosztów ogólnych. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia [....] roku uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę za nieprawidłowe, natomiast z uzasadnienia zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego wynika, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego. Ta sprzeczność ma oczywisty wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organy obu instancji uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe w całości, a zatem należy domniemywać, że także w zakresie wskazanej we wniosku metody naliczania marż przy przesunięciach wewnątrzzakładowych. Organ podatkowy wskazał, że strona skarżąca powinna sama określać wartość przekazywanych pomiędzy zakładami towarów według tych samych zasad, które stosuje przy transakcjach z podmiotami, które nie są z nimi powiązane. W ocenie Sądu oznacza to, że przy transakcjach wewnątrzzakładowych powinna być naliczana marża. W tej sytuacji stanowisko organu podatkowego jest identyczne ze stanowiskiem podatnika, dlatego niezrozumiałym jest dlaczego organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny skrupulatnie wyjaśnić swoje stanowisko przy uwzględnieniu wskazań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności, aby nie zachodziła rozbieżność pomiędzy komparycją a treścią uzasadnienia orzeczenia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 cytowanej ustawy oraz § 18 ust. 1 punkt 1 litera c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). D.T.