I SA/Go 356/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę. I SA/Go 356/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] określającą "B" Spółce z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 385 787 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 1 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a-16m, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Utrzymaną w mocy decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, w wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] lipca do [...] sierpnia 2007r. kontroli skarbowej w skarżącej spółce, dotyczącej między innymi rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieużytkowanych lokali położonych na III piętrze budynku przy ul. [...] o kwotę 41.002,10 zł. Od decyzji organu I instancji spółka "B" wniosła odwołanie zarzucając: • obrazę przepisu art. 16a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż w skład majątku podatnika wchodziły lokale stanowiące " odrębną własność " a nie budynek , o którym mowa w tym przepisie; • naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie , iż odpisy amortyzacyjne od budynku [...] będącego własnością spółki dokonywane były niezgodnie z przepisami art. 16a do 16m ww. ustawy, co dyskwalifikuje je jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. W uzasadnieniu spółka wywodziła, iż nie posiadała odrębnych lokali bowiem nie wyodrębniła ich w formie aktu notarialnego jak również lokale nie miały urządzonych ksiąg wieczystych w związku z czym organ podatkowy błędnie przyjął, iż spółka amortyzowała lokale a nie budynek zaznaczając, iż wprowadzenie do ewidencji środków trwałych poszczególnych lokali miało jedynie znaczenie techniczne dla matematycznego wyliczenia amortyzacji. Budynek jako całość spełniał warunek użytkowania go dłużej niż rok i był w ocenie strony bezsprzecznie wykorzystywany na działalność gospodarczą.Podniosła też, iż utrzymywała lokale w stanie gotowości do wynajmu i poszukiwała nieustannie klientów w tym zakresie. Działała więc w ramach zakresu swojej działalności, która polegała na wynajmie lokali. Zdaniem odwołującej się lokal przeznaczony na wynajem znajdujący się w budynku zawierającym takie lokale może generować koszty uzyskania przychodu pomiędzy okresem jednego wynajmu a okresem kolejnego wynajmu. W konkluzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, iż przedmiotem działalności spółki w 2003r. była sprzedaż oraz wynajem lokali w wybudowanym przez spółkę przy ul. [...] budynku handlowo-biurowym z mieszkaniami apartamentowymi pod nazwą [...]. Pozwolenie na użytkowanie tego budynku spółka uzyskała decyzją z [...] lutego 2002r. W decyzji tej stwierdzono, że nie zostały wykonane prace wykończeniowe na IV i V kondygnacji (odpowiednio na III i IV piętrze). Jednocześnie decyzja ta nakładała na spółkę "B" obowiązek wykonania robót wykończeniowych i aranżacyjnych pomieszczeń na IV i V kondygnacji do dnia [...] grudnia 2002r. Ponadto zawierała stwierdzenie, że roboty zalecone do wykonania nie mają wpływu na użytkowanie niższych kondygnacji. W dniu 3 stycznia 2003r. spółka zawarła z Zakładem Ogólnobudowlanym K.M. umowę o wykonanie robót budowlanych II etapu robót wykończeniowych IV kondygnacji z wyznaczeniem terminu rozpoczęcia robót na [...] stycznia 2003r. bez wskazania terminu ich zakończenia. Zakres robót obejmował ułożenie terakoty w części korytarza i toaletach wraz montażem urządzeń, osadzanie drzwi z ościeżnicami do poszczególnych pomieszczeń, stawianie ścian działowych, kładzenie tapet w części korytarza z podwójnym malowaniem, montażem sufitów podwieszanych w części korytarza i toaletach. Wynagrodzenie wykonawcy ustalone zostało w wysokości 66 945 zł i miało być uregulowane przelewami. Według konta analitycznego zapłata przelewem ostatniej części wynagrodzenia wykonawcy nastąpiła [...] grudnia 2003r. Lokale na III piętrze przeznaczone były na cele biurowe. W 2002r. sprzedane zostały 4 lokale biurowe na trzecim piętrze i kolejne 4 na tym samym piętrze w 2003r. Pozostałe lokale biurowe z trzeciego piętra nie były w 2003r. użytkowane tj. nie były wynajmowane ani wykorzystywane przez spółkę na własne potrzeby. Siedziba spółki została przeniesiona do lokalu na III piętrze w 2005r. Spółka w 2003r. nie zaksięgowała żadnych przychodów związanych z lokalami na trzecim piętrze. W dniu [...] czerwca 2002r. spółka otrzymała zaświadczenia o samodzielności każdego z lokali znajdujących się w budynku. Poleceniem księgowania z dnia [...] kwietnia 2002r. nastąpiło przyjęcie do eksploatacji środków trwałych poszczególnych lokali użytkowych wydzielonych z budynku a nie całego budynku. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych do której wprowadzono poszczególne lokale, a nie budynek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zawartej w zaskarżonej decyzji, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu i niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Tego drugiego warunku spółka nie spełniła w 2003r. a zatem odpisy amortyzacyjne od lokali trzeciego piętra, gdzie trwały prace wykończeniowe, co ustalono na podstawie przełożonej przez spółkę dokumentacji, nie mogły w 2003r. stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez spółkę w 2002 roku sprzedaż pierwszych lokali z budynku [...] spowodowała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka stała się wieczystą współużytkowniczką działki nr [...] oraz współwłaścicielką znajdującego się na wymienionej działce pięciokondygnacyjnego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym znajdowało się 68 samodzielnych lokali o łącznej powierzchni użytkowej 6145,38 m 2 z pomieszczeniami przynależnymi o powierzchni 48,07m2 z pozostałymi wieczystymi współużytkownikami gruntu i współużytkownikami gruntu i współwłaścicielami budynku są właściciele lokali już wyodrębnionych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca w 2003r. nie była właścicielem budynku lecz właścicielem samodzielnych lokali. Stan własności był zmienny przy każdorazowej sprzedaży poszczególnych lokali. Organ I instancji nie negował faktu wykorzystywania przez spółkę "B" lokali znajdujących się na trzech niższych kondygnacjach do prowadzenia działalności gospodarczej, handlowej ani dokonywanych odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty działalności. Jednak działalność gospodarcza spółki na czwartej kondygnacji w 2003r nie była prowadzona. Sam podatnik w piśmie z [...] lipca 2007r. stwierdził, że na trzecim piętrze nie było zawartych umów najmu, w związku z tym nie było przychodów. Skoro przedmiotem działalności spółki była sprzedaż i wynajem lokali a lokale na III piętrze nie były wynajmowane, bo przez cały 2003r. trwały tam roboty wykończeniowe, to oznacza, że lokale te nie były kompletnymi i zdatnymi do użytku środkami trwałymi w rozumieniu przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe podlegające amortyzacji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów można uznać budynki , budowle oraz lokale będące odrębną własnością , które zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Lokale na IV kondygnacji w 2003r. nie spełniały łącznie tych wymogów, a warunkiem niewystarczającym było pozostawanie środka trwałego w gotowości do wynajmu bez podpisania stosownej umowy najmu, dzierżawy czy też nieprowadzenia tam własnej działalności gospodarczej związanej z osiąganiem przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca podniosła zarzuty identyczne w treści ze sprecyzowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak również przytoczyła na ich uzasadnienie tę samą argumentację faktyczną i prawną i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, przedstawione szczegółowo wyżej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, iż jest właścicielem budynku. Zgodnie bowiem z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 roku , Nr 80, poz. 903 ze zm.). z chwilą wyodrębnienia chociażby jednego lokalu mieszkalnego lub użytkowego dochodzi do powstania w danej nieruchomości budynkowej do swoistego podziału i powstania jakby kilku nieruchomości. Wyodrębnione lokale stają się odrębnymi nieruchomościami. Następnie powstaje nieruchomość wspólna obejmująca elementy wspólne budynku oraz prawo do gruntu. Współwłasność przysługuje niepodzielnie właścicielom wszystkich lokali, ale tylko co do części wspólnych, a nie co do lokali niewyodrębnionych. Dotychczasowy właściciel dysponuje częściami wspólnymi nieruchomości (budynku) tylko o tyle , o ile udziały są związane z samodzielnymi lokalami jeszcze nie wyodrębnionymi (por. G. Bieniek: Nieruchomości. Problematyka prawna.Wydawnictwo prawnicze LexisNexis. Warszawa 2004r.). Tak więc dotychczasowy właściciel budynku staje się wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych prawnie lokali choć noszących cechy samodzielności. Te zaś mogą stać się odrębnymi nieruchomościami w wyniku umowy (sprzedaży) lub ich wyodrębnienia w drodze jednostronnego oświadczenia właściciela budynku, przy czym czynności tych dotychczasowy właściciel musi dokonać w formie aktu notarialnego. Do powstania odrębnej własności lokalu potrzebny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Wpis ten ma charakter konstytutywny. W ustalonym stanie faktycznym bezsporne jest, iż z budynku wyodrębniono (ustanowiono odrębną własność) wiele lokali. Jak wynika z niekwestionowanych przez strony ustaleń takich czynności prawnych w odniesieniu do lokali będących przedmiotem zakwestionowanej amortyzacji nie dokonywano. Reasumując spółka nie była właścicielem lokali stanowiących odrębną nieruchomość ( z tym zastrzeżeniem, że stwierdzenie to dotyczy tylko lokali będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), lecz wyłącznym właścicielem niewyodrębnionych, ale samodzielnych lokali (posiadających zaświadczenie o samodzielności) oraz współwłaścielem części wspólnych budynku proporcjonalnie do sumy powierzchni lokali wyodrębnionych jak i nie wyodrębnionych do powierzchni całego budynku i w takiej samej części wspówłużytkownikem wieczystym nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Spór zaś nie toczy się o prawo do amortyzacji części wspólnych budynku, lecz dotyczy amortyzacji konkretnych niewyodrębnionych lokali, które nie stanowią przedmiotu współwłasności z właścicielami innych, wyodrębnionych już lokali jako nieruchomości. Prawo własności spółki "B" samodzielnych lokali położonych na trzecim piętrze budynku wynika z faktu uprzedniego nabycia przez dotychczasowego właściciela budynku nieruchomości gruntowej i wybudowania budynku. Dopóki właściciel nie zbędzie lokalu nie nastąpi jego wyodrębnienie. Nie oznacza to jednak, że nie jest właścicielem lokalu niewyodrębnionego. Jest to prawo własności zbywalne i dziedziczne, może być przedmiotem czynności prawnych takich jak najem, dzierżawa. Dokonując wykładni przepisu art. 16a ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. przyjąć należy, w ocenie Sądu, iż użyte przez ustawodawcę określenie lokal będący odrębną własnością winno być odnoszone do szeroko rozumianej odrębnej własności a nie tylko zawężane do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego (tj. takiego, który stanowi odrębną nieruchomość). Z tego też powodu należy uznać za nietrafne stanowisko skarżącej spółki, iż lokale te jako niewyodrębnione traktować należy jako współwłasność budynkową, a w konsekwencji dokonywać ich amortyzacji z tego właśnie tytułu. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. , Nr 54, poz. 654 ze zm. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z powyższego uregulowania wynika, iż amortyzacja uzależniona jest od kompletności jak i zdatności do użytku środka trwałego w dniu przyjęcia go do używania. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji, a nie kwestionowanego w skardze wynika, iż w całym roku 2003r. lokale biurowe były wykańczane oraz, że nie zawarto w tym czasie żadnych umów na wynajem lub dzierżawę. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, iż z jednej strony lokale te nie spełniały cech koniecznych środka trwałego tj. kompletności i zdatności do użytku, z drugiej zaś biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem działalności skarżącej spółki była sprzedaż i wynajem lokali – nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani też nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec nie potwierdzenia się zatem zarzutów podniesionych przez skarżącą tj. naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę, jako niezasadną, oddalił. /-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz