I FSK 732/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1664/07 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1664/07 i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonym postanowieniem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1664/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu 2 lutego 2001 r. wpłynęła skarga T. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Decyzją z 8 czerwca 2002 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji będącej przedmiotem skargi, wobec czego strona cofnęła skargę. Fakt ten skutkował wydaniem 26 listopada 2002 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny O. Z. w Poznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi. Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika wydała 1 sierpnia 2002 r. decyzję w sprawie określenia spółce podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu. Postępowanie sądowe wywołane skargą dotyczącą tego aktu nie zostało dotąd prawomocnie zakończone. 29 grudnia 2004 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej cytowanym wyżej postanowieniem z 26 listopada 2002 r. o umorzeniu postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. W rezultacie kolejnych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych, Minister Finansów postanowieniem z 10 września 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie, a następnie orzekł o wygaśnięciu – jako bezprzedmiotowej – decyzji tego organu z 8 czerwca 2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. 28 maja 2009 r. WSA wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z 26 listopada 2002 r. 8 maja 2009 r. Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji z 21 listopada 2007 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji tego organu z 8 czerwca 2002 r., stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 lipca 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/09). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1761/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wznowione postępowanie dotyczyło decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. funkcjonującej - w powyższej sytuacji - w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. z 1 sierpnia 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym. WSA wskazał, podobnie jak podniesiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/09), że wbrew twierdzeniom organów podatkowych – zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jak i Ministra Finansów – w żadnej ze spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne w obszarze dotyczącym przedmiotu niniejszej sprawy nie wynika obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego ani decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., ani też decyzji Izby Skarbowej w Z. z 1 sierpnia 2002 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że w obrocie prawnym funkcjonuje obecnie wyłącznie druga ze wskazanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., tj. decyzja Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2002 r., co skutkuje uznaniem decyzji tego organu z 20 grudnia 2000 r. za nieistniejącą w obrocie prawnym. Tym samym tylko decyzja z 1 sierpnia 2002 r. może stanowić przedmiot skutecznej skargi i uzasadniać prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tej okoliczności WSA na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) umorzył postępowanie, uznając za wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone faktycznie w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała przyczyna jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. stanowiąca przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1, art. 280, art. 281 i art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie WSA winno zapaść we wznowionym na wniosek spółki postępowaniu sądowoadministracyjnym, a w konsekwencji przekroczenie granic skargi spółki na decyzję z 20 grudnia 2000 r.; 2. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 280, art. 281 i art. 282 § 1 i 2, a także art. 183 § 2 pkt 3 i art. 285 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie WSA winno zapaść we wznowionym postępowaniu sądowoadministracyjnym; doprowadziło to do sytuacji, w której skarżone postanowienie jest drugim postanowieniem umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. (pierwsze postanowienie umarzające postępowanie w sprawie zapadło 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01) oraz drugim postanowieniem w sprawie ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi spółki z 29 grudnia 2004 r. (pierwsze postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zapadło 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1840/04); 3. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 278 oraz art. 285 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sprawie, w której niedopuszczalne było wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na wniosek spółki (skarga wniesiona po upływie 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia, a ponadto jako kolejna skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania); 4. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 278 oraz art. 285 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., która to skarga podlegała odrzuceniu; 5. art. 282 § 2 i 3 p.p.s.a. poprzez niewydanie przez WSA orzeczenia, które zgodnie z art. 282 § 2 i 3 p.p.s.a. winno zapaść w postępowaniu skutecznie wszczętym na skutek skargi skarżącej; 6. art. 280 § 1 w związku z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, co skutkowało automatycznym uwzględnieniem skargi o wznowienie przez sam fakt jej złożenia przez spółkę i w konsekwencji automatycznym umorzeniem postępowania w sprawie; 7. art. 273 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA, że podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego są nowe okoliczności lub środki dowodowe, które zaistniały po dacie wydania orzeczenia skarżonego skargą o wznowienie postępowania (skarżąca powołała się na decyzję Ministra Finansów z 21 listopada 2007 r., która w sposób oczywisty nie funkcjonowała w obrocie w dacie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego 26 listopada 2002 r.); 8. art. 141 § 1 w związku z art. 54 § 3 i art. 166 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie tylko stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale również nieustosunkowanie się do zarzutów, wniosków i argumentów stron postępowania, jak również nieprzedstawienie argumentów, które w sposób logiczny i spójny wskazywałyby na zasadność tez przyjętych i prezentowanych przez WSA w postanowieniu z 10 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania, jak również brak uzasadnienia co do motywów niepodzielenia argumentacji strony przeciwnej w sprawie przedstawianej w szeregu pism procesowych oraz brak oceny prawnej Sądu w tym zakresie; 9. art. 273 § 2, art. 277 i art. 278 oraz art. 285 p.p.s.a. poprzez wznowienie postępowania w sprawie postanowieniem tego Sądu z 28 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1664/07), pomimo braku ustawowych przesłanek wznowienia postępowania i w konsekwencji wydanie postanowienia z 10 marca 2010 r. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia tego Sądu z 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1664/07 wznawiającego postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając skargę kasacyjną organ zarzucił, że WSA w sentencji postanowienia z 10 marca 2010 r. orzekł, iż umarza postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r., zatem jest to drugie z kolei, pozostające w obrocie prawnym, postanowienie Sądu kończące postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. W obrocie prawnym znajduje się bowiem postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01 umarzające postępowanie sądowe ze skargi spółki na tę samą decyzję (niewyeliminowane z obrotu prawnego). Postanowienie z 10 marca 2010 r. nie umorzyło zatem postępowania w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r. Kończąc postępowanie w sprawie, WSA nie wydał rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 280 albo art. 282 p.p.s.a., nie umorzył wznowionego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. dotknięte jest wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Organ zwrócił też uwagę, że WSA wskazał, że spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego 29 grudnia 2004 r., a następnie, że ten etap postępowania został zainicjowany złożeniem przez spółkę skargi o wznowienie umorzonego postępowania ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Ze stwierdzeń tych nie wynika zatem, w związku z jakim wnioskiem spółki o wznowienie postępowania sądowego toczyło się postępowanie sądowe zakończone postanowieniem WSA z 10 marca 2010 r. Sąd ten pominął bowiem fakt, że postępowanie sądowe w sprawie ze skargi spółki z 29 grudnia 2004 r. o wznowienie postępowania sądowego zostało prawomocnie zakończone postanowieniem WSA w Poznaniu z 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1840/04, w którym odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnego Sadu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Tym samym po raz kolejny orzekając w sprawie ze skargi spółki z 29 grudnia 2004 r. o wznowienie postępowania sądowego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. WSA pominął zresztą kolejny wniosek spółki z 28 listopada 2007 r. o wznowienie postępowania sądowego, co trudno zakwalifikować w kategoriach oczywistej omyłki pisarskiej. W przypadku braku stwierdzenia nieważności przez NSA postanowienia z 10 marca 2010 r. organ wskazał, że winno być one uchylone jako drugie pozostające w obiegu orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Postanowienie to narusza też zdaniem organu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie pomimo niedopuszczalności wznowienia postępowania. Przesłanki niedopuszczalności wznowienia mają zaś pierwszeństwo przed ewentualnymi okolicznościami warunkującymi umorzenie postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania sądowego było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 278 i art. 285 p.p.s.a. Tym samym skarga o wznowienie postępowania winna podlegać odrzuceniu, a co za tym idzie brak było podstaw do umorzenia postępowania sądowego w sprawie. W ocenie organu WSA naruszył również art. 278 p.p.s.a. orzekając w sprawie pomimo upływu 5-letniego terminu wskazanego w tym przepisie, co stanowi rażące uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA naruszył też art. 280 § 1 p.p.s.a. zobowiązujący sąd do zbadania, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W niniejszej sprawie istniały bowiem obie te podstawy odrzucenia skargi. Skarga została oparta na art. 273 § 2 p.p.s.a., a jako nowe okoliczności-dowody wskazano decyzję Ministra Finansów z 21 listopada 2007 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. Tymczasem w świetle art. 273 § 2 p.p.s.a. in fine podstawę wznowienia mogą stanowić tylko takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które istniały w dniu wydania orzeczenia zaskarżonego skargą o wznowienie i mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko zostały ujawnione po wydaniu orzeczenia. WSA winien zaś odrzucić skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo organ wskazał, że decyzja Ministra Finansów z 21 listopada 2007 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, bowiem przyjął, że w obrocie prawnym funkcjonuje obecnie wyłącznie decyzja Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2002 r., co skutkuje uznaniem decyzji tego organu z 20 grudnia 2000 r. za nieistniejącą w obrocie prawnym. Tymczasem funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji z 1 sierpnia 2002 r. nie wywołuje skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 20 grudnia 2000 r. Decyzja z 1 sierpnia 2002 r. rozpatruje odwołanie spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r., jednak nie uchyla ani nie zmienia, a także nie stwierdza nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie umorzył postępowanie sądowe, naruszając art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. WSA pominął też fakt, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. utrzymująca w mocy decyzje Ministra Finansów z 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. WSA wspomniał jedynie fakt wydania przez Ministra Finansów decyzji z 8 czerwca 2002 r., którą Minister Finansów uchylił swoje decyzje z 17 i 19 lipca 2001 r. oraz stwierdził nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Wydanie przez Ministra Finansów decyzji z 8 czerwca 2002 r. nastąpiło w związku z wyrokiem NSA w Warszawie z 13 lutego 2002 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2927/01, który został uchylony przez SN wyrokiem z 7 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02. Skargi spółki na decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. zostały oddalone wyrokami WSA w Warszawie z 22 marca 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do 2425/04 oraz wyrokami NSA z 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 919/05 do 924/05. Pominięcie tych okoliczności skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie pozostaje w obiegu jedynie decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., a brak jest w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. i w konsekwencji umorzeniem postępowania sądowego. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowań sądowoadministracyjnych w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami NSA z 16 lutego 2006 r., które NSA oddalił wyrokami z 25 i 30 czerwca 2008 r. NSA nie uchylił zatem zaskarżonych wyroków i nie umorzył postępowania z powodu bezprzedmiotowości postępowań, mimo że w dniu wydania tych wyroków w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. Pomijając te fakty Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie co do przesłanek bezprzedmiotowości postępowania, co naruszało art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a niewskazanie ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia naruszało zdaniem organu art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. poprzez brak opisu stanu faktycznego i prawnego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia Sądu, brak odniesienia się do wniosków i twierdzeń organu oraz brak wyczerpującego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, nosi znamiona dowolności. WSA powołał się na wiążące stanowisko NSA, ale nie podał bliższego oznaczenia tego orzeczenia (daty jego wydania bądź sygnatury), mimo że powoływał w całym uzasadnieniu różne orzeczenia WSA i NSA, jak i przepisu prawnego, na podstawie którego takie związanie istniało. Tymczasem brak jest takiego orzeczenia, powołany wyrok NSA z 6 listopada 2009 r. nie zapadł w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie, jak bezpodstawnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem rozpoznania była bowiem sprawa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie rozstrzygało o obiegu prawnym decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Ponadto organ podniósł, że WSA nie przedstawił zasadności wznowienia postępowania sądowego. Na poparcie zaś swojego stanowiska organ wskazał na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FZ 120/08, w którym NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji kierując sprawę zainicjowaną skargą o wznowienie postępowania sądowego na rozprawę winien przejść do rozpoznania tej sprawy, a wydanie osobnego postanowienia, którym jedynie wznawia się postępowanie sądowe jest zbędne, gdyż do wznowienia postępowania dochodzi w momencie, w którym sąd postanawia skargę o wznowienie postępowania rozpoznać w sposób merytoryczny. Uznanie dopuszczalności skargi o wznowienie implikuje zaś wydanie rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 282 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że WSA wyszedł poza granice rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 oraz art. 282 § 1 p.p.s.a., bowiem przesądził, że tylko decyzja z 1 sierpnia 2002 r. może stanowić przedmiot skutecznej skargi, tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy nie była skarga spółki na decyzję z 1 sierpnia 2002 r., tylko skarga o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Rozważanie o dopuszczalności skargi na decyzję z 1 sierpnia 2002 r. wykracza zaś poza granice orzekania przedmiotowej sprawy. Ponadto WSA domniemanie ważności decyzji podatkowej odnosi jedynie do decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. i decyzji Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2002 r., pomijając milczeniem – jak wyżej podnoszono - inne decyzje Ministra Finansów i orzeczenia sądowoadministracyjne. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 170 p.p.s.a. Organ zarzucił, że ocena WSA co do nadużywania przez Ministra Finansów z trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych, dokonana bez wyjaśnienia jej podstaw, narusza art. 141 § 1 w związku z art. 166 p.p.s.a. Oceny co do działań organów są bezpodstawne i naruszają art. 170 p.p.s.a., a ponadto wykraczają poza zakres sprawy, co narusza art. 282 § 1 p.p.s.a. Organ uznał, że zasadne jest w tej skardze kasacyjnej zaskarżenie w całości postanowienia WSA z 28 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1664/07) wznawiającego postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie, ponieważ doszło w nim do naruszenia art. 273 § 2, art. 277, art. 278 oraz art. 285 p.p.s.a. z uwagi na brak przesłanek ustawowych do zastosowania tej instytucji prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zarzut nieważności został w niniejszej sprawie podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej i oparty na art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi jednak instytucję dającą możliwość weryfikacji sprawy, która została już prawomocnie osądzona. Trudno w tej sytuacji przyznać rację organowi, by zachodziła nieważność postępowania, gdy celem postępowania wznowieniowego jest ponowne rozstrzygnięcie w sprawie. Twierdzenie organu związane z tym zarzutem, jak wynika jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosi się raczej do uchybień Sądu pierwszej instancji w formułowaniu rozstrzygnięć. Zarzut nieważności skarga kasacyjna odnosi nie tylko do dwóch rozstrzygnięć w sprawie skargi na decyzję administracyjną, ale równolegle do dwóch rozstrzygnięć w sprawie dwóch skarg o wznowienie postępowania. Wskazanie przez WSA w przedstawieniu stanu faktycznego zawartego w zaskarżonym postanowieniu na skargę o wznowienie z 2004 r., z pominięciem następnej skargi z 2007 r., której dotyczy ta sprawa może wprowadzać w błąd, jednak z drugiego z zaskarżonych przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeń WSA, wydanego uprzednio w tej sprawie wyraźnie wynika, że przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga o wznowienie z 2007 r. Tym samym zarzut nieważności w tym zakresie trudno uznać za zasadny. W odniesieniu do instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w tym względzie zarzutu skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 285 p.p.s.a., zgodnie z którym niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że w niniejszej sprawie jest już orzeczenie wydane wskutek wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01. Jest nim postanowienie WSA w Poznaniu z 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1840/04 o odrzuceniu skargi o wznowienie. Postanowienie to jest prawomocne, bowiem skarga kasacyjna od niego wniesiona została odrzucona przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na jej nieopłacenie. W doktrynie zwraca się jednak uwagę, że w art. 285 p.p.s.a. chodzi o prawomocne orzeczenie merytoryczne wydane we wznowionym postępowaniu, a nie o orzeczenie zapadłe w sytuacji, gdy do wznowienia w ogóle nie doszło – jak np. odrzucenie skargi o wznowienie postępowania sądowego lub umorzenie postępowania w związku z cofnięciem tej skargi (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Zakamycze 2006, s. 611). Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło poprzednio do wznowienia postępowania, to nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 285 p.p.s.a. W kwestiach formalnych dotyczących instytucji wznowienia postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie art. 277 i art. 278 p.p.s.a. w związku z warunkiem wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest zachowanie odpowiedniego terminu. Zgodnie z art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. Stosownie zaś do art. 278 p.p.s.a. po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana. W niniejszej sprawie rozpatrywana jest skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z 28 listopada 2007 r., czego Sąd pierwszej instancji w postanowieniu z 10 marca 2010 r. w ogóle nie podkreślił, oparta o zarzut utraty prawa do sądu. Dopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie tej skargi Sąd pierwszej instancji badał na rozprawie 28 maja 2009 r. Wydał wówczas postanowienie o wznowieniu postępowania, w którego uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie ma swoją podstawę w art. 273 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. WSA powołał się przy tym na postanowienie NSA z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06 odnoszące się jednak do sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., w którym NSA uznał, iż w rozstrzyganej przez NSA sprawie winno dojść do wznowienia postępowania na podstawie art. 273 § 2 p.p.s.a. Na zasadzie analogii niejako Sąd pierwszej instancji przyjął powołany pogląd NSA na gruncie niniejszej sprawy, nie bacząc na to, że orzeczenie NSA dotyczyło skargi o wznowienie postępowania w innej sprawie, złożonej 3 lata wcześniej niż skarga o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. W tym miejscu trzeba wskazać, że związanie wykładnią prawa dokonaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi jedynie w tej sprawie, w której Sąd ten wypowiadał się w toku instancji. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Chodzi przy tym o wykładnię zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Nie ma przeszkód, aby do takiej wykładni – jako wypowiedzi judykatury - odwoływały się w innych sprawach sądy niezwiązane nią. Jednak nie zwalnia ich to od indywidualnego podejścia do konkretnej sprawy. Z przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie "przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej" (vide wyrok z 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06; Lex nr 394869). Odwołanie się do orzeczenia NSA zapadłego w innej sprawie, choćby podobnej w jej meritum, jest niewystarczające dla oceny dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji zbadał wszystkie przesłanki dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania, a zwłaszcza terminowość jej wniesienia. Jeśli nawet je zbadał, to w żaden sposób nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu, co narusza to art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierający wymogi uzasadnienia wyroku w związku z art. 166 p.p.s.a. nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących wyroków do postanowień, poprzez braki w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia to poznanie, jaki był tok rozumowania WSA, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w środę 28 listopada 2007 r. (k. 4, tom I akt WSA), a prawomocne orzeczenie, którego miało dotyczyć wznowienie zostało wydane 26 listopada 2002 r. Nie jest wiadome, jak Sąd pierwszej instancji ocenił wniesienie skargi o wznowienie w tej dacie, jakie brał pod uwagę okoliczności w odniesieniu do terminów określonych w cytowanych powyżej art. 277 i art. 278 p.p.s.a. Zwłaszcza ten ostatni przepis winien być w rozważaniach uwzględniony, bowiem porównanie dat wydania prawomocnego orzeczenia i daty wniesienia skargi o wznowienie mogłoby wskazywać, że skarga ta jest spóźniona. Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wznowienia art. 273 § 2, a nie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący pozbawienia strony możności działania czy nienależytej jej reprezentacji, a tylko ta podstawa dawałyby możliwość zastosowania wyjątku, o którym mowa w art. 278 p.p.s.a. Z akt sądowoadministracyjnych nie wynika, aby WSA procedował w sprawie skargi o wznowienie postępowania zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. W niniejszej sprawie nastąpiło jedynie zbadanie warunków formalnych pisma procesowego, leżące w gestii przewodniczącego. Na samej zaś rozprawie oraz w uzasadnieniu wydanego na niej postanowienia zabrakło zaś badania wszystkich warunków skargi o wznowienie postępowania, o których mowa w art. 277, art. 278 i art. 279 p.p.s.a., co winno być punktem wyjścia do ewentualnego wznowienia postępowania. Na taki tok postępowania wskazuje art. 281 p.p.s.a., który stanowi, że na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Oznacza to, że jeśli nie doszło na rozprawie do odrzucenia skargi ze wskazanych przyczyn, to sąd stosownie do art. 282 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu wznowieniowym Sąd nie wydaje odrębnego postanowienia o wznowieniu, jeżeli w wyniku wstępnego badania skargi stwierdzi zachowanie wymogów formalnych. Brak jest więc podstaw prawnych do wydania przez ten Sąd postanowienia z 28 maja 2009 r. Wznowić postępowanie można bowiem jedynie łącznie z orzeczeniem co do istoty sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji podzielił orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania na dwie części, bowiem najpierw "wznowił postępowanie", a następnie orzekł we "wznowionym postępowaniu" o jego umorzeniu. W przypadku uznania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania należy wydać rozstrzygnięcie z katalogu zawartego w art. 282 § 2 p.p.s.a. Katalog ten nie zawiera rozstrzygnięcia w formie samego wznowienia postępowania, jak ma to miejsce np. w postępowaniu przed organami podatkowymi (vide postanowienie NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FZ 120/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wydanego przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia z 10 marca 2010 r. również nie ma umocowania prawnego, a ponadto z jego sentencji nie wynika, że postępowanie toczyło się w związku z wniesieniem skargi o wznowienie postępowania, a więc że był to tryb nadzwyczajny postępowania. Wydane przez WSA orzeczenia wymuszają niejako konieczność ich łącznego odczytywania, nie ulega jednak wątpliwości, że orzeczenia te jako odrębne postanowienia nie mają umocowania w prawie, bowiem jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie stanowią orzeczeń, które w sądowym postępowaniu wznowieniowym mogą zapaść stosownie do art. 282 § 2 i § 3 p.p.s.a. Do katalogu orzeczeń, które mogą zapaść w wyniku złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należy też zaliczyć i umorzenie tego postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. Jak bowiem wskazuje art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Żaden z przepisów Działu VII p.p.s.a. WZNOWIENIE POSTĘPOWANIA nie uniemożliwia umorzenia postępowania wznowieniowego. W sytuacji gdy sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania dochodzi do wniosku, że postępowanie wznowione winno być umorzone winien wydać orzeczenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. W świetle tego przepisu uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego skutkuje następującymi rodzajami orzeczeń: - zmianą zaskarżonego orzeczenia; - uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i odrzuceniem skargi; - uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i umorzeniem postępowania. Umorzyć można zatem albo całe postępowanie wznowieniowe – np. z uwagi na cofnięcie skargi o wznowienie postępowania sądowego albo po uprzednim uchyleniu zaskarżonego taką skargą orzeczenia umorzyć postępowanie wznowione. Nie można jednak w przedstawionych okolicznościach sprawy, a tak uczynił Sąd pierwszej instancji, orzekać na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania ze skargi na decyzję organu. Niefortunne sformułowanie sentencji postanowienia z 10 marca 2010 r. odczytywane samodzielnie sugeruje wyraźnie, że jest to drugie identyczne co do istoty orzeczenie sądu administracyjnego umarzające postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję organu odwoławczego z 20 grudnia 2000 r. – pierwszym było bowiem postanowienie NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 242/01, które w żaden sposób nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Nawet gdyby uznać, że w okolicznościach tej sprawy samo uchybienie w postaci rozdzielenia orzekania nie musi mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy wznowieniowej, to wskazać trzeba, że ponad wszelką wątpliwość wpływ tej wagi miał brak uprzedniego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji kwestii terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Uchybieniem tym obarczone jest już samo postanowienie z 28 maja 2009 r., ale pośrednio także postanowienie z 10 marca 2010 r., do którego wydania mogłoby w ogóle nie dojść, gdyby okazało się, że skarga nie została wniesiona w terminie, co wiąże się również z samą wskazaną w niej podstawą wznowienia. Kwestie te, składające się na dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, winny być rozstrzygnięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności. Wznowienie postępowania i rozpoznawanie sprawy na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia może mieć bowiem miejsce dopiero po uprzednim zbadaniu przesłanek dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania. Informacje przemilczane przez Sąd pierwszej instancji, a wynikające z akt sprawy budzą zaś co do tego poważne wątpliwości. W sytuacji gdy konieczne jest zbadanie, czy skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w ogóle była dopuszczalna, rozpatrywanie pozostałych zarzutów odnoszących się do uchybień zaskarżonych tu orzeczeń byłoby w tym momencie przedwczesne. W związku z powyższym należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 191 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.