II FSK 1615/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 949/07 w sprawie ze skargi M. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. K. i L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1615/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 949/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez M. i L. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 13 marca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 roku, która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2003 roku, określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.209,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie doszło do zarzucanego przez skarżących wydania decyzji z dnia 30 maja 2003 roku bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Prawidłowym było, zdaniem organu, przyjęcie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, że skarżący nie mogli od 1997 roku odliczać tzw. ulgi mieszkaniowej od podatku ale powinni byli kontynuować odliczanie ulgi od dochodu. Na to bowiem jak podniósł organ, wskazywał art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), wprowadzony art. 2 ustawy z 8 maja 1998 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471). Z jego treści wynikało, że podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e), f) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cytowany przepis oznaczał w rozpatrywanym przypadku, właśnie możliwość odliczania omawianej ulgi jedynie od dochodu. W efekcie, zdaniem organu, nie doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego złamania prawa, a tym bardziej do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2007 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w jej uzasadnieniu powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, podkreślając, iż podatnik nie miał prawa wyboru metody odliczania ulgi mieszkaniowej. Oprócz tego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były również zarzuty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym, albowiem zgodnie z art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy w decyzji określi inną jego wysokość, co miało miejsce właśnie w rozważanym stanie faktycznym. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie Sąd jako nieusprawiedliwione ocenił zastrzeżenia pełnomocnika skarżących co do wydania decyzji administracyjnych bez postawy prawnej. W ocenie Sądu, w każdej z decyzji organ wskazał, na podstawie jakich przepisów dokonuje ustaleń. Istotą sporu rozpoznawanej sprawy była natomiast, jako podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykładnia norm zastosowanych w zaskarżonych decyzjach i ustalenie, czy prezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów dotyczących odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych ponoszonych po 1 stycznia 1997r., a stanowiących kontynuację dotychczasowych ulg mieszkaniowych rażąco naruszyła prawo. Bezspornym w sprawie było, że skarżący odliczając za 2001r. wydatki mieszkaniowe od podatku, kontynuowali wybraną przez siebie w 1998r. (rozliczenie za 1997r.) metodę odliczania ulg mieszkaniowych dotyczących inwestycji rozpoczętych przed 1 stycznia 1997r. Skarżący nie składali bowiem korekty PIT -WK za 1997 r Wybrana metoda była dla nich korzystniejsza, z uwagi na wzajemne relacje podstawy opodatkowania (wielkości dochodu) i obowiązkowych potrąceń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że treść art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku, wprowadzonego przez art. 2 ustawy z 8 maja 1998 roku od strony celowościowej niewątpliwie podyktowana była wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku (K 26/97). W orzeczeniu tym za niekonstytucyjną została uznana zmiana sposobu rozliczania tzw. ulgi mieszkaniowej w zakresie w jakim uniemożliwiono po 1 stycznia 1997 roku odliczanie wydatków w pełnej wysokości od dochodu. Z literalnej wykładni ww. normy można było w ocenie Sądu wyciągnąć dwa wnioski. Z jednej strony jawi się jako dopuszczalne uznanie tak jak skarżący, iż skoro przepis posługuje się zwrotem "przysługuje prawo", to oznacza to możliwość, a nie obowiązek. Z drugiej strony możliwa byłaby także interpretacja organów podatkowych, iż przez sporne sformułowanie ustawodawca chciał wyrazić w ogóle "prawo" w sensie istnienia ulgi. Wobec tej niejednoznaczności, Sąd sięgnął do czynników pomocniczych tj. techniki prawodawczej oraz wykładni funkcjonalnej. Podniósł, że norma art. 2 ust. 4a wskazanej ustawy ma charakter przepisu przejściowego. Zgodnie zaś z zasadami prawidłowej legislacji, ujętymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 roku (Dz. U. Nr 100 poz. 908), jeżeli w stosunku do niektórych spraw zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, " (...) zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: - W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)-". Odnosząc to do omawianego przypadku ustawodawca, chcąc zachować obowiązek dokonywania rozliczeń na gruncie dotychczasowych reguł, zdaniem Sądu, winien był posłużyć się wyrażeniem kategorycznym typu "podatnicy dokonują rozliczeń rozliczają się" itp.". Nic takiego nie miało jednak miejsca, co przemawia za wykładnią skarżących. Sąd podniósł też, że co prawda powołane przepisy rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 sierpnia 2002r., niemniej jednak zawarte w rozporządzeniu reguły prawidłowej legislacji odzwierciedlają ogólne reguły działania starannego pracodawcy i w ocenie Sądu, fakt, że znalazły swój wyraz normatywny dopiero w 2002 roku nie miał dla sprawy znaczenia. Orzekający w sprawie Sąd ustalając rzeczywistą treść normy prawnej dotyczącej zasad odliczania ulg mieszkaniowych posiłkowo kierował się treścią powołanego rozporządzenia, tym bardziej, że podstawa prawna wydania ww. rozporządzenia (art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów - tekst jednolity Dz. U. z 1999 r. Nr 82, poz. 929 ze zmianami) istniała w dacie dokonywania zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opartych na treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd argumentował dalej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał spowodować dopuszczalność przyjęcia korzystniejszego dla podatnika rozwiązania. Wskazał, że gdyby uznać trafność stanowiska organów podatkowych, należałoby stwierdzić, że ustawodawca, konstruując normę z art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku, "wykorzystał" wskazany wyrok dla pogorszenia sytuacji części podatników, chociaż intencją Trybunału Konstytucyjnego było przecież jej polepszenie. W ocenie Sądu zatem, zastosowana interpretacja ww. art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku to jest interpretacja przepisów intertemporalnych dotyczących zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzanych w życie z dniem 1 stycznia 1997r. z powodów przytoczonych w niniejszym uzasadnienie, rażąco, to jest w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) naruszyła przepisy prawa dotyczące systemu odliczeń ulg mieszkaniowych. Sąd zalecił organom, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonały analizy zasadności zastosowanej interpretacji przepisów dotyczących ulg mieszkaniowych skarżących w pierwotnych decyzjach. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 741), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja wyżej wymienionych przepisów rażąco naruszyła przepisy prawa dotyczące systemu odliczeń ulg mieszkaniowych, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, których przepisów ono dotyczyło i czy mogło mieć w istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiać to miało organom podatkowym w prowadzonym postępowaniu wyeliminowanie stwierdzonych przez Sąd błędów. Wreszcie zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem objęty nią wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Za uzasadniony bowiem należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku, a zatem kończącej postępowanie podatników, wywołane ich wnioskiem z dnia 14 grudnia 2006 roku o stwierdzenie nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 decyzji Izby Skarbowej e z dnia 30 maja 2003 roku utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2003 roku. Zadaniem Sądu pierwszej instancji było zatem przeprowadzenie sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności, w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym opisanej powyżej decyzji. Sąd miał więc obowiązek ocenić prawidłowość twierdzenia organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jedynie tej kwestii dotyczyła, wyznaczająca granice sprawy sądowoadministracyjnej, objęta skarga treść decyzji z Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku. W granicach rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej o których mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie mieściła się tym samym kwestia interpretacji norm art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), czego zdaje się, nie zauważył Sąd pierwszej instancji wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do przekonania, że Sąd rozpoznając skargę podatników dokonał w nim jednej z możliwych interpretacji norm art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku i na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zatem, w oparciu o dokonanie wykładni opisanych powyżej norm materialnego prawa podatkowego, odmiennej niż ta której dokonały organy podatkowe w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją podatkową z dnia 30 maja 2003 roku, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 nie zachodzi w sytuacji gdy podstawą prawną decyzji podatkowej jest norma, której interpretacja wywołuje rozbieżności, a wykładnia organu zawarta w ostatecznej podatkowej decyzji wymiarowej jest inna od tej, którą wskaże sąd administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Uchylenie bowiem decyzji przez Sąd z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni norm stanowiących jej podstawę prawną jest możliwe jedynie w wyniku sądowej kontroli decyzji wydanej w zwyczajnym jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, a nie sądowej kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności czynności organu administracji jaką jest decyzja podatkowa. Rażące naruszenie prawa jest bowiem wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa w ten sposób, że w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Wstępnym natomiast warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy, a zatem niebudzący wątpliwości interpretacyjnych ani tym bardziej rozbieżności, stan prawny. Nieważność decyzji administracyjnej, w tym i podatkowej decyzji administracyjnej zachodzi zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji pozostaje w sprzeczności z jasnym, oczywistym i jednoznacznym interpretacyjnie brzmieniem przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując na odmienny, niż organy podatkowe w decyzji wymiarowej, sposób interpretacji norm art. 2 ust. 4a opisanej powyżej ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku błędnie ocenił, że na tej podstawie w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 roku, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nieprawidłowo więc uchylił zaskarżoną przez podatników decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wskazując na rażące naruszenie art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku w przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sposób. Uwagi powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Za nieuzasadniony należy natomiast ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zakresie w jakim zarzucono Sądowi niewskazanie na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, których przepisów ono dotyczyło i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na wszystkie wymagane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. elementy uzasadnienia, a zatem nie naruszył norm tego przepisu w tym, zakresie. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).