I SA/Go 1156/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania odwołania za niedopuszczalne oddala skargę. I SA/Go 1156/07 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez W.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2007r. w przedmiocie określenia spółce z o.o. P-G zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 442.365,00 zł W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w efekcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. P-G ustalono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym za 2005 r. i Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 442.365,00 zł Od powyższej decyzji odwołał się W.M. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z niedopuszczeniem go do udziału w sprawie, pominięcie go w postępowaniu oraz niedoręczenie mu decyzji organu I instancji. Zarzucił również rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, błędnej ocenie zeznań świadków oraz niekompletnym przeprowadzeniem całego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania uznając wniesione przez skarżącego odwołanie za niedopuszczalne, stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce z o.o. P-G zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych stroną jest spółka, która jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem. W.M. był członkiem zarządu spółki do [...] października 2006 r., więc w chwili wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie był stroną postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określony podmiot staje się stroną postępowania na podstawie przepisów ustaw podatkowych, które określają prawa i obowiązki danego podmiotu. Podmiot nie staje się stroną postępowania poprzez uznanie za stronę przez organ podatkowy w drodze wydania aktu administracyjnego, ale na skutek istnienia podstawy w przepisie prawa. Status podatnika ma więc podmiot, na który nałożony został obowiązek podatkowy. Art. 133 i nast. ustawy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej szczególnej formy prawnej rozstrzygania o tym czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentacje zarząd zgodnie z umową spółki. Byłemu członkowi zarządu spółki nie przysługują uprawnienia do reprezentacji spółki na zewnątrz. Zgodnie zatem z art. 145 Ordynacji podatkowej decyzję doręczono stronie, czyli spółce P-G. Dlatego też na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez byłego członka zarządu spółki P-G odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1, 214 Ordynacji podatkowej przez brak uznania skarżącego za stronę w postępowaniu objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] i niedopuszczenie go do udziału w tym postępowaniu w charakterze strony; 2. rażące naruszenie art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej przez oczywiście błędne przyjęcie, iż skarżącemu będącemu udziałowcem spółki z o.o P-G w 47% nie służy przymiot strony w postępowaniu podatkowym objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]; 3. rażące naruszenie art. 133 § 2 w związku z art. 116 § 1, 214 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, iż skarżący nieprzerwanie do dnia 27 października 2006 r. był członkiem Zarządu spółki z o.o. P-G, co do której toczyło się postępowanie objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] i decyzja ta dotyczy okresu, w którym skarżący był członkiem Zarządu spółki. Zdaniem skarżącego przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymienia skarżącego jako stronę postępowania, skoro w okresie objętym kontrolą był członkiem zarządu. Pominięcie więc skarżącego jako strony w całym postępowaniu i pominięcie przy doręczaniu decyzji stanowi rażące naruszenie powołanego przepisu Ponadto, zaskarżone postanowienie narusza także dyspozycję art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący jest udziałowcem spółki z o.o P-G dysponującym 47% udziałów, członkiem jej Zarządu był do dnia [...] października 2006 r., był również założycielem spółki w związku z czym z mocy art. 116 Ordynacji podatkowej ciążą na nim szczególne obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W przypadku nieściągalności zaległości podatkowych z majątku spółki mógłby odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki. Dlatego też winien był być potraktowany jako strona. Poza tym skarżący wskazał, że był stroną pierwotnego postępowania i w tej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki by go pozbawić statusu strony. Według skarżącego uniemożliwienie udziału w postępowaniu podatkowym członkowi Zarządu, który może odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki powstałe w okresie, gdy był członkiem jej zarządu, rażąco narusza prawo. Nie można ustanawiać odpowiedzialności osoby fizycznej za zobowiązania osoby prawnej z jednej strony, a z drugiej strony uniemożliwiać jej udział w postępowaniu Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 tej ustawy stwierdził, iż były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki. Dla przyjęcia, iż dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie istnienia jej interesu prawnego w danym postępowaniu podatkowym przy czym interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny, przez to prawo chroniony, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. W związku z tym stroną postępowania jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny związany jest z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. stroną była spółka, jako osoba prawna była podatnikiem w rozumieniu art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzję tę organ podatkowy I instancji wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2006 r. tj. w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki ( od [...] października 2006r). Nie mógł więc być uznany za stronę w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki P-G. Nie był również stroną upoważnioną do doręczenia mu decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, a także do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skoro decyzja kończąca postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 mogła zostać skierowana jedynie do spółki P-G, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji zauważył, że skarżący mógł stać się stroną postępowania w związku z dyspozycją art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna lub członek zarządu nie spełnił wymogów tam określonych. Czynności organów podatkowych w zakresie ustalenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w sposób zamierzony uregulowane zostały w Dziale III Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw skarżący do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że jako były członek zarządu ma status strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do spółki. Ewentualność posiłkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji nie wynika, by były członek zarządu spółki mógł być stroną postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki. Z tych samych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzutu naruszenia art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zgodnie z tym przepisem status strony zależy od konkretnego przepisu prawa podatkowego. Za chybiony uznał argument skarżącego jakoby był on stroną pierwotnego postępowania, gdyż już przed przystąpieniem organu podatkowego do kontroli podatkowej wobec spółki P-G skarżący nie był członkiem jej zarządu i nie mógł reprezentować jej zewnątrz Ponieważ skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia mu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce z o.o. P-G. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi należy uznać za chybione. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący - były członek zarządu P-G spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podanej wyżej spółki i w związku z tym mógł wnieść odwołanie od decyzji wymiarowej organu I instancji. Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006). Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Prawo do udziału w zysku nie może stanowić podstawy do uznania, że skarżący miał interes prawny. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. rozstrzygany jest interes prawny tej spółki, a nie skarżącego. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu " w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki " traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Tak więc art. 116 Ordynacji podatkowej, daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005). Chybiony był także zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż na skarżącym nie ciążyły szczególne obowiązki podatkowe lub nie zamierzał skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego. Przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony z § 1 i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w § 1 osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot "osoba .... inna niż wymieniona w § 1" wyklucza zatem z tego kręgu "osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117". Ponadto w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich "szczególne obowiązki" w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce. Podkreślić należy, iż wyrażony wyżej pogląd składu orzekającego, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) i że nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest ugruntowany w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo choćby tylko należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2004r. - sygn. akt: III SA2767/20033, Lex nr 171498, którego teza brzmi: "1. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. 2. Art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych" . (Por. także: wyrok NSA z 29.11.2005r., FSK 2622/2005, wyrok WSA w Białymstoku z 17.09.2004r. I SA/Bk 262/2004, wyrok WSA w W-wie z 9.09.2004r. - III SA 1280/2003, wyrok WSA w W-wie z 3.06.2004r. - III SA 226/2003, wyrok NSA z 15.02.2006r. - II FSK 336/2005). Chybiony jest również zarzut skarżącego, iż fakt pozostawania przez niego udziałowcem spółki uzasadnia jego interes prawny w postępowaniu toczącym się w stosunku do spółki. W art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników , inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117. Udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w kategorii żadnego z tych podmiotów. Konsekwencją przyjęcia, iż skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym" jest również brak uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji zapadłej w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 220 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z tych wszystkich względów stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za trafne , a skargę za nieuzasadnioną gdyż rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu nie narusza żadnego z przepisów wskazanych w skardze. W związku z tym skargę, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono. /-/ A. Rzepecka /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz