I SA/Gd 267/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 267/08 U z a s a d n i e n i e Na podstawie upoważnienia z dnia 27 czerwca 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w dniach 27 czerwca - 11 lipca 2007 r. w "A" Sp. z o.o., z siedzibą w T. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. W oparciu o zebrany podczas czynności kontrolnych materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w ten sposób, że określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że rozdysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym strona dokonała w korekcie deklaracji VAT-7, którą organ podatkowy w tej części uznał za skuteczną. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka "A" nie ujęła w ewidencji i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. kwot podatku należnego z tytułu wykonanych w marcu 2007 r. usług transportowych i spedycyjnych udokumentowanych poniższymi fakturami: - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o. za usługi transportowe w okresie 12 - 23 marzec 2007 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "B" Sp. z o.o., dokumentująca: • usługi transportowe wykonane w okresie 22 - 30 marzec 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, • usługa transportowa na trasie [...] - [...] wykonana w okresie 1 - 2 kwiecień 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o. za usługi transportowe w okresie 19 - 26 marzec 2007 r., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "B" Sp. z o.o. za usługi transportowe w okresie 27 - 31 marzec 2007 r., wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "B" Spółka z o.o., dokumentująca: • usługi transportowe wykonane w okresie od 20 - 30 marzec 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł; • usługa transportowa na trasie [...] - [...] wykonana w dniu 28 lutego 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; • usługa transportowa na trasie [...] - [...] wykonana w dniu 2 kwietnia 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; • usługa transportowa na trasie [...] - [...] wykonana w okresie 2 - 3 kwiecień 2007 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 23 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 23 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 29 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] z; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 29 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 29 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 27 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] wystawiona na rzecz "C" S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowej usługi spedycyjnej na trasie [...] - [...] (CMR z dnia 30 marca 2007 r.) o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Należności wynikające z powyższych faktur nie zostały przez kontrahentów zapłacone ani w marcu 2007 r. ani w kwietniu 2007 r. Zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) stwierdził, że spółka "A" zaniżyła wykazany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. podatek należny o kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona ujęła w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz "B" Spółka z o.o. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W oparciu o załączony do przedmiotowej faktury dokument określający m. in. trasę przejazdu i datę wykonania usług ustalono, że: - usługi transportowe na trasie [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...]-[...] o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wykonane zostały w lutym 2007 r. (w okresie od 16 do 27 lutego 2007 r.); - usługę transportową na trasie [...] - [...] o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wykonano w dniu 1 marca 2007 r.; - usługi transportowe na trasie [...] - [...], [...] - [...] o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wykonane zostały w dniu 2 marca 2007 r. Zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury kontrahent dokonał przelewem w dniu 11 kwietnia 2007 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji mając na uwadze treść przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT stwierdził, iż strona w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka "A" w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "D" w T. za konsumpcję (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego, przywołując art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 8 listopada 2007 r. strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie: - przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 305 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie ,,środka specjalnego" (szczególnego), który nie został zaaprobowany przez instytucje wspólnotowe i który wykracza poza cele wymienione enumeratywnie w tym przepisie, - naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do narażenia budżetu na uszczuplenie finansowe. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z odwołaniem strony oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zmianami), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. b), art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do podważanego w odwołaniu rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wskazując, że nie narusza ono przepisów prawa wspólnotowego. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z całkowitym pominięciem prawa wspólnotowego, które winno mieć pierwszeństwo, w przypadku wystąpienia niezgodności między nim a prawem krajowym. 2. naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 305 (winno być art. 395) ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie "środka szczególnego", który nie został zaaprobowany przez instytucje wspólnotowe i który wykracza poza cele wymienione enumeratywnie w tych przepisach, 3. naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady neutralności i proporcjonalności poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy nie doszło do narażenia budżetu na uszczuplenie finansowe. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, uzupełniając jedynie o zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona polemizuje z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji argumentami organu odwoławczego, wskazując iż organy podatkowe są zobowiązane przy rozstrzyganiu spraw brać pod uwagę przepisy międzynarodowe, w szczególności przepisy VI Dyrektywy. Z dniem przystąpienia Polski do UE prawo wspólnotowe zaczęło obowiązywać w Polsce obok prawa krajowego (zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania), co dotyczy również dyrektyw, które nie zostały przez dane państwo zaimplementowane, bądź też zostały zaimplementowane nieprawidłowo - podatnicy są zatem w każdym przypadku uprawnieni do bezpośredniego powoływania się (zasada bezpośredniego skutku) na precyzyjne i bezwarunkowe przepisy dyrektyw, które nie zostały wprowadzone do prawa krajowego lub też ich transpozycja dokonana została nieprawidłowo i choć przepisy dyrektyw nie są źródłem żadnych obowiązków dla podatnika, to kreują one po jego stronie określone uprawnienia, których organom podatkowym nie wolno pominąć w toku rozpatrywania sprawy. Orzecznictwo ETS oraz doktryna prawa europejskiego potwierdzają, że w sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego, pierwszeństwo powinno należeć do normy prawa europejskiego (zasada pierwszeństwa prawa europejskiego) - co skutkuje obowiązkiem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być utożsamiane z podatkiem VAT - jego konstrukcja świadczy o charakterze sankcyjnym, a przepisy wspólnotowe nie przewidują takiej sankcji - państwa członkowskie mogą jedynie stosować tak zwane "środki specjalne", wymagające aprobaty przez instytucje wspólnotowe, w trybie przewidzianym art. 395 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE (w poprzednim stanie prawnym w art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy), a dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy nie było przedmiotem postępowania określonego w art. 395 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE - co uniemożliwia zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, czego potwierdzeniem jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2007 r. Sygn. akt I SA/Rz 238/07; wskazano też, że naruszenie, którego dopuściła się strona w niniejszej sprawie miało wyłącznie charakter formalny i nie skutkowało negatywnymi skutkami dla budżetu państwa. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych wart. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało oddalić. Strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia organów orzekających pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej stwierdzenia zaniżenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. podatku należnego o kwotę [...] zł i jednocześnie zawyżenie tego podatku o kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, który z mocy nałożonej kognicji ocenia legalność całej decyzji, rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego decyzją organu pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku (...) wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Bezspornym jest, że strona wykazała w deklaracji za kwiecień 2007 r. złożonej przed dniem wszczęcia kontroli kwotę zwrotu różnicy podatku na swoje konto w wysokości [...] zł, podczas gdy urząd skarbowy określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. Tym samym kwota zwrotu różnicy podatku została zawyżona o [...] zł. Zatem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie odpowiada dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Nr 112. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 o.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożeni połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, w przypadku gdy «dodatkowe zobowiązanie podatkowe», takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję. Odnośnie zarzutu niezgodności przepisów "sanacyjnych" ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/2006/WE Sąd wskazuje, że Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty. Pozostawia to jednak organom krajowym swobodę wyboru środków (art. 189 Traktatu Wspólnot Europejskich, akapit 3). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE Sąd stwierdza, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde Państwo Członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowania warunków konkurencji. Uruchomienie procedury przewidzianej w art. 395 ust. 2 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 401 Dyrektywy 112/2006/WE, który stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, Dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między Państwami Członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Analizując art. 401 Dyrektywy Nr 112 uznać można, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, a mianowicie powszechność, proporcjonalność do ceny, będzie nakładany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, a także będzie obciążał wartość dodaną towarów. Każdy inny podatek, nawet gdyby był podatkiem od obrotu, nie zakłóca wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika wprawdzie z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się go w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu lub zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT, jako nie posiadające żadnej zasadniczej cechy charakterystycznej dla podatku od towarów i usług nie narusza przepisów art. 401 Dyrektywy 112/2006/WE. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasad prawa wspólnotowego, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do narażenia budżetu na jakiekolwiek uszczuplenie finansowe, ponieważ zmniejszyła się jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł, z której to nadwyżki kwota [...] zł dotyczyła przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na fakt, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, to bezspornym jest, że w kwietniu 2007 r. nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa o powyższą kwotę. Na koniec, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w świetle poczynionych powyżej rozważań, nie są one zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł problem orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym do przepisów Dyrektywy Nr 112 oraz orzecznictwa ETS. Pogląd ten z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszej sprawie zyskał aprobatę Sądu. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W świetle powyższego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).