I SA/Go 161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.236,00 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2007 roku nr [...] którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2007 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].03.2006 roku wszczęto wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok, wobec przypuszczenia że wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego w wysokości 100.000 złotych nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich pochodzących z przychodów podatkowych lub wolnych od podatku. W toku postępowania ustalono że skarżący wydatkował kwotę 103.500,60 złotych na zakup w / w nieruchomości, kwotę 14.000 złotych na założenie dwóch lokat terminowych, oraz kwotę 394,75 złotych / 100 USD/ wpłacone na rachunek walutowy. Natomiast uzyskał przychód z likwidacji lokaty bankowej w kwocie 9.968,19 złotych. Tak więc różnica między wydatkami a dochodami wyniosła w 2001 roku kwotę 107.927,16 złotych. W latach 1996 - 2001 skarżący nie składał zeznań o osiągniętych dochodach, a w tym okresie pracował w Niemczech jako pracownik pomocniczy w firmie [...] z wynagrodzeniem w 1998 roku 5.290 DEM, w 1999 roku 4.975 DEM, w 2000 roku 5,755 DEM, w 2001 roku 5. 690 DEM. Wynagrodzenia powyższe zostały opodatkowane ryczałtowo, a podatek odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Koszty utrzymania skarżącego według jego zeznań wyniosły : wynajem mieszkania 600 DEM miesięcznie, wydatki na zakup żywności i paliwa ok. 170 DEM miesięcznie. Z tego względu organ podatkowy uznał iż wydatki związane z utrzymanie wyniosły 9.240 DEM rocznie i przewyższały ujawnione i uzyskane dochody z pracy i nie mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności. Nadto skarżący zeznał iż osiągał dochody z pracy na terenie Niemiec i Holandii, jednak zdaniem organu nie mogły one być brane pod uwagę jako źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...].07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mienie pochodzące z źródeł nie ujawnionych. Takie stanowisko organu było powodem domowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pracowników firmy [...]. Organ podatkowy nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącego co do zakupu i zapłaty za ½ części udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Jak twierdził bowiem, do zakupu i zapłaty nie doszło gdyż nie dokonał on zapłaty za budynek mieszkalny, a w rzeczywistości było to rozliczenie z bratem D.T. za wcześniejszy zakup materiałów budowlanych i wykonaną robociznę. W tym względzie wskazano na § 4 aktu notarialnego z dnia [...].04.2001 roku, według którego kwotę 100.000 złotych skarżący zapłacił bratu w całości, a zważając na to iż akt notarialny jest dokumentem urzędowym, jest to dowodów tego co w nim zostało stwierdzone. Skarżący natomiast nie podważył tej okoliczności w toku postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z tym decyzją z dnia [...].08.2007 roku nr [...] ustalił różnicę między wydatkami a dochodami w 2001 roku w kwocie 107.927,16 złotych, a zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie 80.945,0 złotych. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego : - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych poza terytorium RP, - naruszenie art. 20 ust. 3 w / w ustawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł pokrywającymi poniesione w 2001 roku wydatki, - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniósł iż skarżący uzyskał dochody pracując, które według organu podatkowego nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu na terenie Niemiec i z tego względu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają one opodatkowaniu. Nadto zarzucił iż bezzasadnie odmówiono przesłuchania świadków, pracowników firmy [...] co do faktu zatrudnienia skarżącego na terenie Niemiec i uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów nie przyjęto wyjaśnień skarżącego co do udzielonej bratu pożyczki i jej spłaty w formie zakupu nieruchomości. Również organ podatkowy nie zbadał należycie posiadanych przez stronę środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec 2000 roku Decyzją z dnia [...].11.2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. W uzasadnieniu wyraził pogląd iż art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku od podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wymiaru podatku i wskazuje stawki ryczałtu dla wymienionych w nim dochodów, nie decyduje natomiast o zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ciążącego ona podatniku, a ten został uregulowany w art. 3 ust. 1 w / w ustawy. Zgodnie z w / w artykułem osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów o ile mają miejsce zamieszkania na terytorium RP lub których czasowy pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Zdaniem organu wobec podatnika została spełniona przesłanka posiadania miejsca zamieszkania w Polsce. Wskazał iż w określeniu pojęcia miejsca zamieszkania pomocny jest art. 25 k.c. który wskazuje, iż miejscem zamieszkania skarżącego jest miejsce w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu,. Skarżący przebywał natomiast na terenie Niemiec, bowiem świadczył tam pracę co nie przesądza o tym iż tam miał centrum interesów życiowych. Na miejsce stałego pobytu wskazują liczne okoliczności m.in. fakt zakupu mieszkania w, brak założenia rodziny w Niemczech, lokowanie środków w Polsce itp. Nie jest zasadny zarzut jakoby dochody uzyskane w Niemczech z pracy na czarno nie mogą być opodatkowane w Polsce zgodnie z umową zawartą między Polską a Niemcami z 1972 roku. W decyzji bowiem nie stwierdzono iż skarżący uzyskał w 2001 roku dochody z pracy na czarno na terytorium Niemiec, a zgromadzone dowody nie przemawiają za przyjęciem tego twierdzenia, bowiem nie przedstawił on w tym zakresie żadnych dowodów. Natomiast środek dowodowy w postaci przesłuchania pracowników firmy [...] został złożony celem ustalenia w jakim charakterze podatnik skarżący był zatrudniony w tej firmie, natomiast zakwestionowanie charakteru zatrudnienia w firmie niemieckiej nie dowodzi że kwota uzyskanego wynagrodzenia była inna niż wynika to z uzyskanej informacji z niemieckich organów skarbowych. Zdaniem organu błędny jest pogląd skarżącego że dochody uzyskiwane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem zgodnie z art. 14 umowy z 1972 roku wynagrodzenia osiągane przez osoby posiadające miejsce zamieszkania w Polsce opodatkowane były w Polsce, bowiem opodatkowane były tylko te dochody osób które miały swoje miejsce zamieszkania w Niemczech. Nietrafny jest zdaniem organu również zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie iż nabycie budynku mieszkalnego nastąpiło w ramach wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a jego bratem. W tym względzie organ podatkowy podzielił wywody organu podatkowego I instancji. Organ uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie posiadanych przez stronę środków na rachunkach bankowych i nie uwzględnienie środków w kwocie 1.100,22 złote zgromadzonych na rachunku bankowym na koniec 2000 roku bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący może powoływać się na oszczędności zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatku ale muszą one pochodzić z źródeł opodatkowanych i wolnych od podatkowania, co skarżący był obowiązany wykazać, a czego nie dokonał. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych poza terytorium RP, - naruszenie art. 20 ust. 3 w / w ustawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł pokrywającymi poniesione w 2001 roku wydatki, - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał że art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ograniczenie przedmiotu opodatkowania zryczałtowanych podatkiem dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów poprzez odniesienie do dochodów uzyskanych na terytorium RP. Natomiast skarżący, uzyskał dochody na terytorium Niemiec, co skutkuje nie możnością ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów wobec skarżącego. Zdaniem skarżącego również zgodnie z umową międzynarodową zawartą przez RP z Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowanie wynagrodzeń z pracy najemnej miało miejsce w państwie wykonywania pracy, a dochody te były zwolnione od opodatkowania w Polsce. Skarżący kwestionował również zastosowaną stawkę sankcyjną w wysokości 75, bowiem wykazał on źródło przychodów które o ile opodatkowane byłoby w Polsce to stawką według skali obowiązującej w 2001 roku. Nadto skarżący próbował wykazać fakt zatrudnienia na terenie Niemiec, przy pomocy dostępnych środków dowodowych jak również w drodze wyjaśnień, jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tychże dowodów, co skutkowało niemożliwością wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w wyjaśnieniach wskazał on wysokość dochodów od 1997 roku do 2001 roku którymi był w stanie pokryć określone przez organ podatkowy wydatki. Wyjaśnienia wymagają również wydatki jakie poniósł on w 2001 roku bowiem o ile uzyskiwałby dochody z tytułu pracy w Niemczech wykazane w zaświadczeniu niemieckich organów podatkowych, to nie stać byłoby go na zakup nieruchomości, co świadczy o uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pracy w Niemczech. Organ podatkowy nie zbadał także należycie posiadanych przez stronę środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec 2000 roku, bowiem na koniec tego roku na jednym z rachunków skarżący posiadał kwotę 1.100,22 złote które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Od dochodów uzyskanych poza RP nie pobiera się zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł dochodów / P. Pietrasz " Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Wyd. Oficyna 2007 s. 119 -120 / Art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ograniczenie co do opodatkowania dochodów, bowiem opodatkowanie dotyczy tylko dochodów uzyskanych na terytorium RP, a więc nie dotyczy dochodów uzyskanych z pracy na terenie Niemiec. Pojęcia terytorium RP nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, toteż pojęciu temu należy przypisać znaczenie zgodnie z z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 12.10.1990 roku o ochronie granicy państwowej i ustawy z dnia 21.03.1991 roku o obszarach morskich RP i administracji morskiej. Natomiast dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające z przychodów których źródło znajduje się na terytorium RP / za P.Pietrasz "Opodatkowanie..." wyrok NSA z dnia 3.02.1999 roku III SA 1584 / 98 Lex 37200 /. Zdaniem Sądu nie jest zasadne stanowisko organu podatkowego według którego art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do wymiaru podatku w postaci stawek ryczałtowych dla wymienionych w nich dochodów a nie przesądzając o zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jak wynika z art. 30 ust. 1 w / w ustawy dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z określonych tam źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Przepis ten wskazuje iż tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP pobiera się podatek w formie ryczałtu. Oznacza to iż podatek nie jest pobierany od dochodów uzyskanych poza terytorium RP. Przepis ten więc nie tylko określa stawki ryczałtu od poszczególnych dochodów ale również określa iż podatkowi podlegają dochody tam wymienione, których źródło znajduje się na terenie RP. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie czynił ustaleń i nie dokonał oceny co do miejsca pochodzenia środków stanowiących nieujawniony dochód. Zdaniem Sądu w przypadku ustalenia iż środki te pochodzą z pracy wykonywanej na terenie Niemiec nie podlegałyby one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. Organ podatkowy w toku postępowania oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy [...], podnosząc iż wniosek ten został zgłoszony celem wykazania że skarżący nie pracował w charakterze pracownika pomocniczego, a jako mechanik. Jednakże zdaniem Sądu organ podatkowy nie może oddalając powyższy wniosek abstrahować o przedmiotu toczącego się postępowania, treści uzasadnienia wniosku dowodowego, jak również musi dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wynika bowiem z treści wniosku, skarżący działający wówczas bez pełnomocnika dążył do wykazania iż wykonywał pracę w Niemczech i w rzeczywistości zarabiał więcej niż to wskazano w zaświadczeniu niemieckiego urzędu skarbowego, bowiem nie pracował jako pracownik pomocniczy, ale jako mechanik który jako pracownik wykwalifikowany zarabia więcej niż pracownik pomocniczy. Taki wniosek nie trudno wysnuć na podstawie przedmiotu toczącego się postępowania, jak również z samej treści wniosku. Podkreślić należy że organ podatkowy nie jest co prawda związany bezwzględnym obowiązkiem dążenia do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, bowiem strona jest zobowiązana do współdziałania w tym zakresie z organem, jednakże brak jest podstaw do uznania iż w zakresie postępowania podatkowego obowiązują rygorystyczne zasady formalne m.in. dotyczące wniosków dowodowych jak np. w postępowaniu cywilnym w sprawach gospodarczych. Tak więc o ile powstały wątpliwości w jakim zakresie skarżący żąda przeprowadzenia dowodu, winien żądać sprecyzowania wniosku. Należy również podkreślić iż organ podatkowy wydając postanowienie z dnia 7.08.2007 roku o odmowie przesłuchania świadków, pracowników firmy [...] w uzasadnieniu wskazał przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Jak wynika z treści uzasadnienia zdaniem organu przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem dochód aby mógł stanowić źródło pokrycia wydatków musi być opodatkowany, lub wolny od podatku. Tak więc organ nie brał pod uwagę iż na podstawie tych dowodów można ustalić miejsce położenia źródła dochodów skarżącego i nie zmienił kierunku dokonywania ustaleń mimo iż w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący działając przez pełnomocnika, na te okoliczności wskazywał. Zdaniem Sądu organ podatkowy przyjął, bezpodstawnie, założenie iż wydatki które nie znalazły pokrycia w wskazanych przez organ dochodach uzyskanych przez skarżącego zostały uzyskane na terenie Polski i nie podjął działań mimo istniejących przesłanek, celem ustalenia miejsca pochodzenia tychże dochodów. Z akt sprawy natomiast wynika iż skarżący przez wiele lat pracował w Niemczech, przyjeżdżał do Polski tylko na krótki okres, jak zeznał, dwa razy na dwa miesiące. Ponadto w złożonych wyjaśnieniach jednoznacznie wskazywał iż źródłem jego dochodów była praca za granicą w Niemczech i Holandii przez wiele lat, a w aktach sprawy brak jest dowodów i przesłanek do uznania iż wyjaśnienia te nie są zgodne z rzeczywistością. Nadto z informacji przekazanej przez niemieckie organy celne wynika fakt zatrudnienia na terenie Niemiec, a nadto to że dochód ujawniony tym organom był bardzo niewielki i w ocenie organu nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów utrzymania. Tak więc już na podstawie zasad doświadczenia życiowego można wywieść iż dochody z pracy skarżącego na terenie Niemiec były wyższe, bowiem trudno założyć że skarżący pracował za kwotę wynagrodzenia niższą niż koszty jego utrzymania. To winno stanowić przesłankę dla organu do należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto stanowić podstawę do przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazywanych przez skarżącego. Tym samym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dowody w szczególności dowody wnioskowane przez skarżącego jak również należyta ocena materiału dowodowego z zachowaniem zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej dadzą podstawy organowi podatkowemu do ustalenia czy dochody uzyskane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również do oceny czy wydatki poczynione przez skarżącego nie znalazły pokrycia w tychże dochodach zgodnie z art. 20 ust. 3 w / w ustawy. Należy podkreślić iż naruszenie powyższych przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie iż skarżący uzyskiwał z pracy w Niemczech dochody które stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w RP skutkować będzie niemożnością ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dodać należy iż wobec uznania że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane poza granicami RP nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozważania odnoszące się do opodatkowania na podstawie postanowień w szczególności § 14 ust. 2 lit. b umowy zawartej między Polską a Niemcami w 1972 roku są bezprzedmiotowe / P. Pietrasz " Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Wyd. Oficyna 2007 s. 120 / Nadto należy zgodzić się z organem podatkowym co do braku podstaw do uznania iż cena zapłacona za nieruchomość jest spłatą wcześniej udzielonych przez skarżącego pożyczek jego bratu. Brak jest bowiem poza zeznaniami skarżącego i jego brata innych dowodów świadczących o fakcie udzielenia pożyczek, nadto kwota zawarta w akcie notarialnym umowy sprzedaży ½ części nieruchomości, będąca ceną sprzedaży nie odpowiada kwocie pożyczek udzielonych przez skarżącego. Brak jest również logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnienia tej rozbieżności. Natomiast zarówno pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca nie są w stanie określić w sposób dokładny kwot które były przedmiotem pożyczki. Należy uznać również za zasadne stanowisko organów podatkowych co tego iż podatnik może powoływać się na oszczędności zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatków, jednak te oszczędności winny pochodzić z źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku. Tak więc o ile skarżący powołuje się na posiadanie środków na rachunku na koniec 2000 roku, winien wykazać iż pochodzą one z źródeł opodatkowanych czy też wolnych od podatku, czego skarżący nie uczynił. Toteż ewentualnych błąd poczyniony co do ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy, należy poczytać za błąd poczyniony na korzyść strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Asesor A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA J.Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk