I SA/Bd 133/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. W. kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności R. W., jako członka organu zarządzającego osobą prawną, za zaległości podatkowe należne od S. K. F. "W." (dalej zwanego S. "W."), z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r., styczeń, maj 2005r., październik, grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007r. w łącznej kwocie [...] zł, należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości wymienionego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003r. oraz za listopad 2006r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu odwołujący zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych stanowiących podstawę ustaleń dokonanych w decyzji. W ocenie strony, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz z pominięciem zaistniałego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.y uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. W przedmiocie pierwszej przesłanki, organ wskazał, że strona pełniła funkcję członka zarządu w S. K. F. "W." we W. w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe. Zachowany został również drugi warunek orzekania w tej sprawie, czyli bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. W decyzji organu I instancji przedstawiono przebieg postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec Stowarzyszenia i wskazano środki egzekucyjne, których zastosowanie wobec dłużnika było możliwe, tj.: zajęcie ruchomości, rachunków bankowych i wierzytelności. Podano również wysokość kwot uzyskanych w wyniku egzekucji. Stwierdzono, iż podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Odnosząc się do twierdzenia strony, że istnieje majątek S. w postaci akcji W. T. K. S.S.A., organ odwoławczy wskazał, że akcje te o wartości nominalnej [...] zł zostały w dniu [...]. zajęte egzekucyjnie na poczet zaległości S. w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetek za zwłokę w tym podatku i należnych kosztów egzekucyjnych o łącznej wartości [...] zł. Natomiast w dniu [...]. biegły skarbowy w wyniku wyceny akcji oszacował ich wartość w granicach [...] – [...] zł. Wynika z tego, iż w przypadku sprzedaży akcji kwota uzyskana w jej wyniku pokryje zaledwie część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet których zostały egzekucyjnie zajęte. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Stowarzyszenia została udowodniona. Tym samym zaistniały oba warunki umożliwiające orzeczenie wobec strony o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu S. "W.". Organ wskazał, że strona również nie przedstawiła okoliczności wyłączających odpowiedzialność z art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Podatnik nie udowodnił, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Nie udowodnił też, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak i nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podał, że z analizy dołączonych do odwołania informacji finansowych wynika istotna dysproporcja pomiędzy wartością majątku, a kwotą zobowiązań. Z bilansu za 2003r. wynika, że aktywa S. wyniosły razem [...] zł, natomiast zobowiązania stanowiły [...] zł. Podobnie sytuacja wyglądała w 2004r., w którym aktywa stanowiły kwotę [...] zł, a zobowiązania [...] zł. Również w kolejnych latach relacja ta wyglądała podobnie: w 2005r. aktywa [...], zobowiązania [...] zł; w 2006r. aktywa [...] zł, zobowiązania [...] zł, w 2007r. aktywa [...] zł, zobowiązania [...] zł. Organ stwierdził, że z zestawienia tych kwot bezspornie wynika, iż zobowiązania w sposób znaczny przekroczyły wartość majątku S. Jest to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania S. za dłużnika niewypłacalnego, skutkująca obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość. Czynności tej jednak nie dokonano. Odnosząc się do podanego przez stronę w odwołaniu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość S., organ wskazał, że o braku tej winy można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu widzi konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, natomiast mimo zachowania należytej staranności, z przyczyn od niego niezależnych dokonanie tej czynności nie jest możliwe. Natomiast w przedstawionej przez stronę sytuacji, gdy z przeświadczenia jej wynikało, że konieczność zgłoszenia wniosku nie zachodzi, o braku takiej winy nie może być mowy. W ocenie organu, trzecia przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia S., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części również w sprawie nie zachodzi, bowiem wskazane przez stronę jako ten majątek akcje W.T. K. S. S.A. stanowią mienie na pokrycie zaledwie części istniejącego zadłużenia Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, zdaniem organu, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej było możliwe. Tym niemniej decyzję organu I instancji organ odwoławczy zmodyfikował uchylając ją w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie [...] zł oraz należnych od niego odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i umarzając postępowanie w tym zakresie. Powyższe zobowiązanie zostało ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. i powstało w momencie doręczenia decyzji podatnikowi. W tym czasie skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. Organ zauważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane jest na podatnika i stanowi konsekwencje prawne jego niewłaściwego zachowania. Z tej przyczyny nie może za jej nieuregulowanie odpowiadać ten, kto nie miał żadnego wpływu na nieprawidłowości, albowiem miały one miejsce, gdy członkiem zarządu nie był. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady z art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przeniesionej do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy i nieuwzględnienie wszystkich czynników mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu strona podała, że nie ulega wątpliwości, iż członkowie zarządu Stowarzyszenia nie zgłosili upadłości i nie wszczęli postępowania układowego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Przygotowywali jednak i realizowali własne programy naprawcze, prowadzili rozmowy i zawierali układy, prowadzili konsekwentnie wszelkie działania, które głównie miały na celu spłatę zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta, w połączeniu z faktem, że S. przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki W. we W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejś części, stanowi w ocenie strony, że jako członek zarządu S. może ona się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Zdaniem strony, sytuacja ekonomiczna S. w latach 2003-2006, a więc stosunek ówczesnego zadłużenia do możliwości pozyskania środków przez S., wysokość kosztów działalności, posiadany majątek, pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty lub inne ulgi podatkowe, uprawniały Zarząd do stwierdzenia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowe, a wręcz uniemożliwi jakiekolwiek zaspokojenie wierzytelności podatkowych. W ocenie strony, nie sposób uznać, że na członkach zarządu spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Organ I instancji wielokrotnie zawieszał postępowanie egzekucyjne wobec S., wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty płatności zaległości podatkowych. Decyzje takie są odzwierciedleniem uznania, że S. będzie w stanie spłacić swe zobowiązania, tyle że w odpowiednio ustalonych terminach i wysokościach. Zatem, mając na uwadze postępowanie organu podatkowego, nie można mówić o niedbalstwie ze strony S. i członków zarządu, którzy pozostawali w uzasadnionym przekonaniu, że jest możliwy dalszy byt S., bez konieczności wszczynania postępowania upadłościowego, czy naprawczego. Powołując się na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, strona stwierdziła, że na członkach Zarządu S. nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też o przeprowadzenie postępowania naprawczego. Z dokumentów księgowych S. wynika bowiem, że od 2003r. jego kondycja finansowa systematycznie ulegała poprawie. Nie licząc 2004r., wyniki finansowe S. należało uznać za coraz lepsze, pomimo systematycznego spłacania zobowiązań, głównie podatkowych. Istotną jest także okoliczność, że w 2005r. Spółka W. przekazała na rzecz S. kwotę ok. [...] zł na spłatę zobowiązań. W razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości S., nie byłoby możliwe uzyskanie tak znacznej kwoty. W ocenie strony, w odniesieniu do członków zarządu S. nie tylko nie można mówić o zaniedbaniu, ale można, a nawet trzeba stwierdzić, iż wykazali się oni szczególną starannością o byt S. i interes jego wierzycieli. W tym zakresie strona podała przykładowe uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby decyzją najprostszą, ale również i niekorzystną dla Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli S. Odnosząc się do kwestii niewskazania mienia S., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, strona podała, że S. przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w części. Argumentując zarzut naruszenia przez organ zasady uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania, strona podniosła, że organ nie powiadomił jej o przeprowadzanej wycenie wspomnianych akcji, nie umożliwił jej wypowiedzenia się w kwestii ich wartości. Strona podała, że jest w posiadaniu znaczących informacji, które mogły zmienić podejście rzeczoznawcy do wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa do uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania oraz zaniedbań o powiadomieniu strony o wycenie akcji, organ wskazał, że są one bezzasadne. Dodał, że podczas II licytacji przeprowadzonej w dniu [...]. sprzedano akcje za cenę wyjściową [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na podstawie art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, jak również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 wymienionej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przywołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie do członków S., zgodnie bowiem z art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że istotnym w świetle zapadłego orzeczenia jest stan faktyczny związany z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej do Sądu decyzji. Podnieść zatem należy, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę uchylił decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - obciążającego S. - oraz odsetek za zwłokę z nim związanych. Zasadnie organ II instancji uznał, iż skoro w dacie składania deklaracji w podatku od towarów i usług, która implikowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, to nie powinien ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Uzasadnione jest to również z tego względu, że w czasie tym nie obowiązywał przepis art. 116a Ordynacji podatkowej, przewidujący odpowiedzialność jako osoby trzeciej członka zarządu m.in. stowarzyszenia. Z przeprowadzonego na rozprawie dowodu, a mianowicie z odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 121/08 dotyczącej odpowiedzialności innego z członków zarządu S. wynika, że organ stoi na stanowisku, iż członek zarządu uwolniony od odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę z nim związane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Zdaniem Sądu pogląd ten zasługuje na aprobatę. Koszty egzekucyjne – podobnie jak odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych – związane są ściśle z egzekwowaną należnością. Skoro członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za należność główną (zaległość podatkową) wraz z powiązanymi z nią odsetkami, to nie ma też podstaw do obciążania go kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia w przedmiocie tej zaległości podatkowej i odsetek z nią związanych. Warto w tym miejscu zauważyć, że odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (por. uchwałę SN z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 118/06, co prawda uchwała ta została wydana na gruncie przepisów cywilnoprawnych, ale odnosi się do analogicznego zagadnienia: charakteru odsetek, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych). Z uwagi na akcesoryjny charakter odsetek i kosztów egzekucyjnych konsekwentnie przyjąć należy, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę, skutkuje również brakiem odpowiedzialności za koszty egzekucyjne związane z tymi należnościami. Z przeprowadzonego również na rozprawie dowodu z akt administracyjnych do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 121/08, konkretnie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] wynika, że koszty egzekucyjne związane z egzekucją dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych wynoszą [...] zł. Obciążenie zatem skarżącego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku egzekwowania od S. zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu implikującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy uwolnił członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z nią związanych, to konsekwentnie skarżący nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącego należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. K. F. "W." w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż podatnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku podatnika, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec S. jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że S. nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w. Majątek S. o wartości [...] zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. T. K. S. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu [...]., jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego na maksymalnie [...] zł i minimalnie na [...] zł. Wprawdzie sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w [...]., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże za kwotę [...] zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Zarzuty bowiem w tym przedmiocie nie zostały poparte dowodami, poza powołaniem się na doniesienia prasowe i ogólnym stwierdzeniem o posiadaniu ważnych informacji w tym przedmiocie. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej strony skarżącej na przestrzeni lat 2004-2007 i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa S. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa S. była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie organ zauważył, że o dobrej kondycji podatnika nie mogły świadczyć przyznawane przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, iż ulgi udzielane są głównie ze względu na ważny interes podatnika, który przede wszystkim uzasadniany jest właśnie trudną sytuacją majątkową wnioskodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych podatnika. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. W związku z powyższym uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska