I SA/Gl 812/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Michał Feist, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia F. F. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 15.10.2002 r. zabudowanej nieruchomości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że sprzedaż w 2002 r. nieruchomości zakupionej mniej niż 5 lat wcześniej, stanowiła, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży) źródło przychodu, opodatkowanego następnie, zgodnie z art. 28 ust. 2 w/w ustawy podatkiem zryczałtowanym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Od podatku zwalniało jednakże przeznaczenie w ciągu 2 lat od daty sprzedaży uzyskanej ceny na wskazane ustawowo cele mieszkaniowe. Podatnik złożył w przepisanym terminie oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ceny w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. W tym też celu zawarł w dniu 15.11.2002 r. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego (bez zachowania formy aktu notarialnego). Cena nabycia została ustalona na kwotę [...] zł, z czego F. F. zobowiązał się wcześniej wpłacić kwotę [...] zł. Do zawarcia umowy przyrzeczonej ostatecznie nie doszło, więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po upływie 2 lat od daty sprzedaży, ustalił zobowiązanie podatkowe F. F. na kwotę [...] zł (10 % z ceny wynoszącej [...] zł). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał analizy art. 28 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży) i stwierdził, że wbrew zarzutom zgłoszonym w odwołaniu od decyzji podstawę opodatkowania w przedmiotowym podatku stanowi przychód, którym jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podatkowy odrzucił tym samym stanowisko podatnika, jakoby przychód miał być pomniejszony także o inne nie wymienione w ustawie koszty, w tym o koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Organ dalej uznał za całkowicie bezpodstawne zarzuty odwołania dotyczące ustaleń co do miejsca zamieszkania podatnika. F. F. w oświadczeniu o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe sam wskazał swoje miejsce zamieszkania w T. przy ul. [...]. Do czasu zakończenia postępowania przed organem I instancji nie zgłaszał w tym przedmiocie żadnych zmian, a wyjazdy zagraniczne podatnika nie spowodowały, bo nie mogły, automatycznej zmiany miejsca zamieszkania i właściwości miejscowej organu podatkowego. Odnośnie twierdzenia przez podatnika o konieczności uwzględnienia w rozliczeniu podatku kwoty [...] zł zapłaconej przez niego w związku z umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 15.11.2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że podatnik nie wykazał wydatkowania powyższej kwoty na cele mieszkalne. Zdaniem organu, wobec nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży, trudno było uznać taką wpłatę za wydatek, który miał zwolnić podatnika od zapłaty zryczałtowanego podatku w tej części. Organ II instancji nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. W szczególności, dokumentacja zgromadzona przed wszczęciem tegoż postępowania została następnie formalnie włączona w jego akta, stronie umożliwiono także zapoznanie się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na powyższą decyzję, F. F., działając przez pełnomocnika, złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez organy podatkowe w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zamiast dochodu; • naruszenie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewyjaśnienie miejsca zamieszkania podatnika; • naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci rozpatrzenia sprawy na bliżej nieokreślonej podstawie prawnej oraz nie przeprowadzenia postępowania dotyczącego miejsca zamieszkania podatnika; • naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na korzyść organu I instancji; • naruszenie art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady doręczenia zastępczego przez awizo; • naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; • naruszenie art. 210 § pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak pełnej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę na fakt zawarcia przez niego w dniu 15.11.2002 r. umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą miał na poczet ceny wpłacić kwotę [...] zł. Ten wydatek stanowił, zdaniem skarżącego, wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujący zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z powodów innych aniżeli przedstawione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnośnie zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu oraz w odpowiedzi na skargę. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży) podstawę opodatkowania stanowi przychód pomniejszony wyłącznie o koszty zbycia nieruchomości. Ustawa nie przewidywała w tym miejscu możliwości pomniejszenia przychodu o inne wydatki. Skarżący nie wykazał również, że kwota [...] zł zapłacona przez niego w związku z umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 15.11.2002 r., wobec nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy sprzedaży, została wydatkowana przez niego na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty natury procesowej. Organy prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została podana pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia, również poprzez wskazanie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zaznaczeniem, że chodzi o jego brzmienie z 2002 r. Zarzut związany z brakiem postępowania w przedmiocie ustalenia miejsca zamieszkania podatnika jest całkowicie niezrozumiały, skoro podatnika sam go wskazał w swoim oświadczeniu złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T., nie informując następnie organu o jakichkolwiek zmianach w tym przedmiocie. Co do zarzutu niewłaściwego doręczania pism w sprawie, Sąd przyznaje, że sposób ich dokonywania był wadliwy, jednakże podatnik następnie dokonywał czynności na ich podstawie. W związku z tym, że przepisy o doręczeniach ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa mają charakter gwarancyjny i mają chronić stronę przed wadliwym doręczeniem, nie można zabronić stronie podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, jeżeli takie pismo faktycznie otrzymał. W przedmiotowej sprawie podatnik na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował prawidłowości doręczeń, działał na ich podstawie, więc musiał korespondencję faktycznie otrzymywać. Świadczy o tym w szczególności jego aktywna postawa w toku całego postępowania podatkowego. W takim stanie, zarzut wadliwości doręczeń zgłoszony w skardze nie może się ostać, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkującego koniecznością uchylenia decyzji. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł jak w sentencji, nie z powodu zasadności skargi, ale wobec konieczności dokonania oceny dowodu z dokumentu dopuszczonego na rozprawie w dniu 20.05.2008 r. Otóż dowód ten – wypis notarialnego aktu notarialnego z dnia 12.03.2003 r., Rep. [...] nr [...], sporządzonego przez notariusza T. J. w T., poddaje wątpliwość sam fakt powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, gdyż wynika z niego, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 15.10.2002 r. będąca źródłem powstania obowiązku podatkowego, została przez strony rozwiązana przy jednoczesnym uchyleniu skutków prawnych złożonych oświadczeń woli. Skarżący, przedkładając powyższy dokument, dodał również, że organom podatkowym znana była okoliczność związana z rozwiązaniem umowy sprzedaży. Wyjaśnił w tym zakresie, że w odrębnie toczącym się postępowaniu o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od umowy sprzedaży z dnia 15.10.2002 r., zainicjowanym na skutek zniweczenia jej skutków prawnych, organ podatkowy odmówił zwrotu podatku. Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy. Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 tejże ustawy, który stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, jak to ma miejsce w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić W związku z tym, należy wskazać organowi podatkowemu II instancji, ażeby w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził ocenę dowodu zaprezentowanego przez skarżącego przed Sądem pod kątem bądź to zakwalifikowania czynności nim stwierdzonej jako niweczącej wszelkie skutki prawne umowy sprzedaży z dnia 15.10.2002 r., w tym przede wszystkim skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, bądź też jako czynności pozornej nie wywołującej tychże skutków. Ponadto odpowiedzi wymaga pytanie, czy organy podatkowe, w tym przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był w posiadaniu przedmiotowego dokumentu, a jeżeli tak – to dlaczego nie włączył go do akt sprawy jako kluczowego dla jej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. Orzekając o kosztach, Sąd działał na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu." W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona, jednakże nie na skutek zarzutów wyrażonych w skardze. W związku z tym, Sąd postanowił zastosować powyższy przepis i zasądzić na rzecz skarżącego od organu połowę uiszczonej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych oraz w całości opłatę skarbową od pełnomocnictwa, co dało razem kwotę [...] zł.