III SA/Wa 2222/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. M. T. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Podał, że jako przedsiębiorca jest właścicielem akcji spółki akcyjnej, dopuszczonych do obrotu regulowanego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Akcje obejmował w ramach operacji zawiązania spółki oraz w kolejnych transzach w ramach podwyższania jej kapitału, w tym - w roku 2005, w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników przedsiębiorstwa. Akcje te ma zamiar wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne. Wartość certyfikatów będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji. Na bazie takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy na skutek wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrażając własne stanowisko M. T. wskazał na treść art.10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Wyraził pogląd, iż w niniejszej sprawie przepisy art. 17 ust.1 pkt 6 oraz art. 30b u.p.d.o.f. nie mają zastosowania. Dowodził, że zamiana, obok sprzedaży, jest jedną z form odpłatnego zbycia i przeniesienia własności przewidzianą w u.p.d.o.f. Przedmiotem zamiany mogą być rzeczy i prawa majątkowe. Przychodem z zamiany jest nadwyżka sumy przychodów nad ich kosztami uzyskania. Wskazując na postanowienia art. 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz.1546, ze zm.), podniósł, że zamiana akcji na certyfikaty będzie ekwiwalentna. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dochód do opodatkowania. Dochód taki będzie ustalany wg zasad z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w momencie sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że udziały (akcje) w spółce mogą być przedmiotem obrotu, a do najbardziej typowych zdarzeń, w wyniku których następuje odpłatne zbycie udziałów lub akcji jest ich sprzedaż. Organ przytoczył treść art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej oraz ust. 2 tego przepisu stanowiącego, iż do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione: 1) zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub 2) inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Natomiast w myśl ust. 4 ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Z treści przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Tym samym własność wnoszonych papierów wartościowych przenoszona jest na fundusz inwestycyjny. Następnie organ podatkowy zacytował definicję papierów wartościowych zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który stanowi, iż do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Powołał się też na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychód z odpłatnego zbycia powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, organ podatkowy stwierdził, że wniesienie przez M. T. papierów wartościowych (akcji) do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadającą wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy oraz wskazał jak oblicza się dochód z odpłatnego zbycia akcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. T. podniósł, iż wniesienie akcji spółki akcyjnej do funduszu inwestycyjnego w zamian za jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości nie jest równoznaczne z ich zbyciem polegającym na uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem wnioskodawcy uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej w zasadzie nie zawiera argumentacji, która odnosiłaby się do zasadniczego problemu, jakim w tej sprawie jest natura prawna czynności prawnej wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W skardze M. T. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Utrzymywał, że w przypadku obrotu jednostkami uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym moment podatkowy wystąpi w chwili ich zbycia. Brak jest natomiast przepisów, które określałyby sposób ustalania przychodu z tego rodzaju transakcji. Dlatego przyjąć należy, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych akcjami w spółce kapitałowej nie pociąga za sobą powstania konsekwencji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu stanowisko, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem i stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe. Organ podatkowy przytoczył wszystkie mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy prawa i dokonał właściwej subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. W zasadzie uzasadnienie stanowiska organu podatkowego jest na tyle prawidłowe, że należałoby je w całości powielić, co wydaje się zbędne wobec jego całkowitej akceptacji przez Sąd. Warto jedynie podkreślić, iż istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 7 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który na równi z wpłatą nakazuje traktować wniesienie do funduszu papierów wartościowych. Przepis ten ustanawia pewne udogodnienie, poprzez odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej (ust. 1 tego przepisu). Owo udogodnienie nie może być postrzegane jako sposób na uniknięcie opodatkowania przychodu. Nie ma bowiem różnicy pomiędzy sytuacją, gdy sprzedaż akcji następuje w związku z koniecznością uzyskania środków finansowych na dokonanie wpłaty do funduszu w formie pieniężnej, a sytuacją, gdy zapłata za certyfikaty inwestycyjne następuje poprzez wniesienie do funduszu papierów wartościowych. W każdej z tych sytuacji powstaje przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w niniejszej sprawie są nimi akcje). Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku zapłaty za certyfikaty inwestycyjne w formie papierów wartościowych, papiery wartościowe przechodzą na własność funduszu, czyli następuje ich zbycie. Zbywca nie otrzymuje pieniędzy, lecz zapłata za papiery wartościowe następuje w formie certyfikatów inwestycyjnych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego organ podatkowy nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tak jak wskazano w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pierwszy z tych przepisów stanowi, iż źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, drugi zaś stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle tych przepisów zbycie papierów wartościowych stanowi przychód, zatem kwalifikacja prawna dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia zasadę, według której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika za wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania. Definicja dochodu została zamieszczona w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle przytoczonych przepisów, przychód ze zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu i może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, o ile nie sprzeciwia się temu treść art. 23. Nie każdy bowiem przychód może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Jednak kwestia obliczenia dochodu nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 tej ustawy stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zakres interpretacji indywidualnej wyznacza wnioskodawca poprzez zadane pytanie na bazie przedstawionego stanu faktycznego i własne stanowisko w sprawie. W niniejszej sprawie ani pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani stanowisko wnioskodawcy nie obejmowało swym zakresem kosztów uzyskania przychodu, czy też sposobu obliczania dochodu. Skarżący we wniosku zadał pytanie, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i w takim zakresie wyraził swoje stanowisko. Zatem organ podatkowy powinien wypowiedzieć się tylko i wyłącznie w tych granicach i de facto to uczynił. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów przytoczył wyłącznie kilka przepisów u.p.d.o.f., nie dokonując ich interpretacji i subsumcji. Samo przytoczenie przepisów prawa bez stanowiska organu podatkowego odnośnie ich zastosowania w danej sprawie nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji. Można jedynie powiedzieć, iż organ niepotrzebnie przytoczył szereg przepisów, które nie dotyczyły pytania i stanowiska wnioskodawcy, ale sam fakt ich zacytowania pozostaje bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu w zakresie objętym pytaniem zawartym we wniosku. Przytoczenie przepisu nawet niepotrzebne, ale bez konsekwencji dla podatnika nie może być uznane za naruszenie tego przepisu, dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy uznać za nietrafny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.