II FSK 1887/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 66/08 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. Z. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 106.075 zł., wobec wykazanego przez podatnika w zeznaniu w kwocie 36.772,60 zł. Powodem wydania powyższej decyzji było: - nieuznanie za koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej "K." w wysokości 346.354,75 zł., tj. kosztów usług marketingowych w wysokości 63.100 zł i kosztów usług transportowych w wysokości 283.254,75 zł., - podwyższenie przychodów firmy "K." o kwotę 77,55 zł. z tytułu odsetek uzyskanych przez podatnika od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) brak podstawy prawnej decyzji, przez brak przywołania przepisów prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się podatnik, tj. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), 2) brak należycie przeprowadzonego postępowania podatkowego, czym naruszono art. 187 § 1 Ord.pod., 3) naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, tj. art. 123 Ord. pod., 4) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych przepisami art. 120, 121 i 122 Ord. pod., tj. zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych w stopniu rażącym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji, na podstawie art. 229 Ord. pod., przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego – poprzez przesłuchanie A. F., na okoliczność wykonywania przez niego usług transportowych. Nakazano odebranie wyjaśnień od M. Z. w sprawie dokumentowania płatności w 2000 r. na rzecz A. F. za usługi transportowe oraz zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w B. o udostępnienie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec J. W., w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego od 1 stycznia 1999 r. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez Naczelnika urzędu Skarbowego w P., zebrane w ten sposób materiały zostały przekazane organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stwierdzono, że podatnik miała prawo odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów w sensie rachunkowym, które pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały na celu osiągnięcie przychodu z tego źródła oraz zostały rzeczywiście poniesione. W ocenie organu podatkowego ciężar udowodnienia, że określony koszt był dla podatnika kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i został poniesiony obciąża podatnika. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów w wysokości 63.100 zł., z tytułu zleconych usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "P.[...] doc. dr J. W.", zwrócono uwagę, że wspólnik spółki cywilnej S. B. oświadczył, że w wyniku współpracy z J. W. została nawiązana współpraca z formą "P." E. Z., "T. T. N., "M." Spółka z o.o. oraz Zakładem "W." Spółka z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał wymienione osoby oraz prezesa i dyrektora wymienionych spółek na okoliczność, czy prowadzone przez nich przedsiębiorstwa dokonywały zakupów węgla w spółce cywilnej "K." za pośrednictwem J. W. Z zeznań tych wynikało, że dokonywali oni zakupów węgla bezpośrednio od spółki cywilnej "K.", bez pośrednictwa J. W. Większość świadków nie znała J. W. O fikcyjności usług marketingowych świadczył także materiał dowodowy pochodzący z Prokuratury Rejonowej w B. Podkreślono, że z pisma Naczelnika urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2006 r. wynikało, że J. W. - pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w 1998 r. - faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał jednak faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, a firma "P. doc. dr J.W." umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych. Reasumując stwierdzono, że J. W. jest ubezwłasnowolniony częściowo z powodu choroby psychicznej i nie wykonywał w 2000 r. żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podając motywy zaakceptowania przez siebie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, który podważył zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na łączną kwotę 283.254,75 zł., z tytułu usług transportowych zwrócił uwagę, że nadawca przesyłek (korzystający z usługi transportowej) nie posiadał dokumentu przewozowego, do którego wystawienia był obowiązany, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50, poz. 601). Ustalono, że na fakturach wystawionych przez A. F. figuruje błędny nr NIP, który nie został nadany przez ten organ, a spółka cywilna "D.", utworzona w 1998 r. m.in. A. F., została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1998 r. Przesłuchiwany w dniu 23 lipca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w B. A. F., na okoliczność wykonywanych w 2000 r. usług transportowych, oświadczył, że wykonywał je na rzecz spółki cywilnej "K." w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczył przy tym, że usług tych nie wykonywał osobiście, ale wynajmował do przewozu obce firmy, ponieważ nie posiadał samochodu ciężarowego, a także uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Nie był jednak w stanie podać żadnego nazwiska, ani firmy, której miał zlecić te usługi. Nie był również w stanie wskazać szczegółów współpracy z firmą "K.". Organ odwoławczy powołał się na pismo Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 4 stycznia 2007 r., zawierające informację o postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. F., zakończonym skierowanym do Sądu Rejonowego w Siemianowicach Śląskich aktem oskarżenia, w którym zarzucono mu, że w latach od stycznia 2002 do czerwca 2004, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dostarczał innym osobom dokumenty w postaci faktur VAT, stwierdzających nieprawdę. Podkreślono, że A. F., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, przyznał się do zarzucanych mu czynów. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "K." w roku 2000 kwoty 202.686,09 zł., z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności w kwocie netto, z którego prawa podatnik dotychczas nie skorzystał. wskazano treść art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę, mające uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności pochodzą z lat późniejszych niż 2000 r. i w związku z tym nie mogły w 2000 r. stanowić o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji nie mogły być podstawą utworzenia w 2000 r. rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy. W skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, 121 i 122, 187 § 1 Ord.pod., a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn.akt I SA/GL 66/08, oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług marketingowych oraz usług transportowych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazano art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych czy też transportowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Wskazano treść art. 122 i 187 Ord. pod. i wyjaśniono, że reguła wskazana w tych przepisach doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w kwocie 63.100 zł., z tytułu usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "P. doc. dr J. W.". Odnosząc się do zakwestionowania przez organy obu instancji, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie 283.254,75 zł., które udokumentowane zostały sześcioma fakturami wystawionymi przez Z.[...] inż. A.F. (na kwotę 139.137,75 zł.) oraz sześcioma fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną P.P.U.H. "D." w K. (na kwotę 144.117 zł.) Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy usługi marketingowe, które zafakturowane zostały przez J. W., faktycznie zostały wykonane. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "K." S.C. kwoty 202.686,09 zł., z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności w kwocie netto, z którego to prawa podatnik dotychczas nie korzystał Sąd wskazał art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., oraz art. 23 ust. 3 tej ustawy i wyjaśnił, że wszystkie dokumenty potwierdzające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności pochodzą z lat późniejszych niż rok 2000. Skoro zatem w roku 2000 nieuprawdopodobniono nieściągalności wierzytelności, spółka nie mogła w tym roku otworzyć rezerwy na ich pokrycie. W konsekwencji brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "K." w 2000 r. kwoty 202.686,09 zł., na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 174 pkt 2 tej ustawy . Wskazując powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i formalnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jako zarzuty wskazano niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 Ord.pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze ułomności wniesionego środka odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do sformułowania zarzutów naruszenia przez zapadły wyrok art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzupełnił je stwierdzeniem, że wyrok ten naruszył tak prawo materialne, jak i formalne (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie sprecyzował on wszakże, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, jak też zaniechał skategoryzowania zaistniałej wadliwości (błąd wykładni albo niewłaściwego zastosowania). Rzecz w tym, że uregulowanie z art. 174 p.p.s.a. określa jedynie ramy podstaw kasacyjnych, które – występując ze skargą kasacyjną – należy, stosownie do art. 176 tej ustawy – wypełnić treścią powołując konkretne przepisy prawa materialnego. Również poprzestanie na ogólnikowej uwadze, że nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego i przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, wspartej wskazaniem naruszenia "m. in. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej" (s. 2) nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z przepisów działu IV p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie określił, na czym polegało uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji kojarzone z naruszeniem wymienionych uprzednio przepisów Ord. pod., których – jak wiadomo – sąd nie stosuje i stosować nie może. Chcąc skutecznie zakwestionować wyrok tego sądu, powinien był przedstawić bardziej szczegółowe uzasadnienie wyrażonego poglądu, w tym przynajmniej podjąć próbę wykazania, jak przełożyło się ono na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może być traktowane jako podstawa skargi kasacyjnej. Z nader lakonicznego uzasadnienia tej skargi nie sposób ustalić, co jej autor miał na myśli formułując powyższy zarzut. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.