III SA/Wa 437/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. spraw ze skarg C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 967 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) wyrokiem z 22 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1722/06 oddalił dwie skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, którymi utrzymano w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] i [...] października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), po rozpoznaniu 18 grudnia 2007r. skargi kasacyjnej od ww. wyroku uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przede wszystkim z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwrócono też uwagę, że Sąd I instancji nie zrelacjonował precyzyjnie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. W związku z tym trudność może stwarzać ustalenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy podatkowe, a jaki przez sąd, który w swoich rozważaniach dokonał własnej oceny niektórych okoliczności faktycznych bez odniesienia się do ustaleń organów podatkowych. NSA, przystępując do oceny zarzutów uznał, że WSA naruszył art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a."), który zawiera legalną definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wyjaśnił, że według tego przepisu ww. dostawą jest "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego" i pojęcie to w zasadniczy sposób różni się od pojęcia występującego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana, jako "u.p.t.u."). Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. NSA podkreślił, że na gruncie u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż). Natomiast na gruncie u.p.t.u. sama czynność faktyczna w postaci wywozu (czyli faktyczne przemieszczenie) towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające; musi wystąpić jeszcze drugi element - wywóz w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) lub czynności zrównanej z dostawą (wyjątek przewiduje jedynie art. 13 us. 3 u.p.t.u.). W związku z tym za chybione NSA uznał stanowisko WSA, że na gruncie przepisów u.p.a. do uznania przemieszczenia samochodów osobowych (które są wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z załącznikiem nr 1, lp. 59) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za dostawę wewnątrzwspólnotową konieczne jest przeniesienie własności tych samochodów. Stoi ono w sprzeczności z art. 2 pkt 10 u.p.a. Za nieuprawnione NSA uznał ponadto doszukiwanie się przez WSA podobieństw między dostawą wewnątrzwspólnotową a cywilnoprawną instytucją dostawy (art. 605 kc). W tym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że mimo podobieństwa terminologicznego są to zupełnie odrębne instytucje, wywodzące się z różnych gałęzi prawa: jedna z prawa publicznego (podatkowego) a druga z prywatnego (cywilnego), przy czym pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało recypowane z prawa wspólnotowego. NSA w odniesieniu do powołanego przez WSA art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wyjaśnił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie do dostawy. W dostawie wewnątrzwspólnotowej obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle nie powstaje, gdyż podmiot dokonujący tej dostawy nie mieści się w katalogu podmiotów będących podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.). NSA w związku z tym za niedopuszczalne uznał też rozpatrywanie przez WSA czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przez pryzmat nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów i przeprowadzenia swoistej analogi między dostawą wewnątrzwspólnotową i nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz dokonania niedopuszczalnej modyfikacji legalnej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji wprowadzenia nieprzewidzianego przez ustawodawcę warunku zwrotu nadpłaconej akcyzy w postaci przeniesienia własności wyrobu dostarczonego na terytorium państwa członkowskiego, podczas gdy wystarczające jest jedynie jego przemieszczenie na to terytorium, czyli czynność faktyczna. NSA stwierdził także, że w ten sposób WSA dopuścił się naruszenia art. 77 ust. 3 u.p.a. (w związku z art. 2 ust. 10 u.p.a.), stanowiącego w szczególności, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a takimi są także samochody osobowe) na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten nie przewiduje, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było koniecznie połączone z przeniesieniem jego własności (czy precyzyjniej, z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel). NSA podkreślił, że zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokumentowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powołując się na treść art. 72 ust. 2 u.p.a. stwierdził, że wyliczenie dokumentów w tym przepisie ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. Obowiązek wystawiania faktur obejmuje tylko te czynności, które są wymienione w odpowiednich przepisach u.p.t.u. (art. 106). Powołany w wyroku WSA art. 106 ust. 6 u.p.t.u. dotyczy tylko specyficznej sytuacji wystawiania faktury w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), jednakże w rozumieniu art. 13 u.p.t.u, a nie art. 2 pkt 10 u.p.a. NSA zwrócił uwagę, że mogą zaistnieć sytuacje, w których dane przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, będące dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu u.p.a., nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na gruncie u.p.t.u.; wtedy wewnątrzwspólnotowa dostawa może nie być potwierdzona fakturą, co uzasadniało konieczność wymienienia w art. 77 ust. 2 u.p.a. innych dokumentów. Przy interpretacji art. 77 ust. 2 u.p.a (a także ust. 4 tego artykułu i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - Dz. U. Nr 74, poz. 673, dalej zwanej "rozporządzeniem") należy mieć na uwadze cel przewidzianej w art. 77 ust. 3 u.p.a. instytucji zwrotu podatku akcyzowego, którym jest konieczność uniknięcia obciążania podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie jest jego konsumentem w Polsce (akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku; por. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej S. Parulski: Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 11). Nie jest nim podmiot, który w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zapłacił akcyzę w kraju (gdzie nie miała miejsca "konsumpcja" tych wyrobów), a następnie dostarczył je do innego państwa członkowskiego. Zdaniem NSA konieczne jest uzyskanie pewności, że rzeczywiście doszło do dostarczenia wyrobu na terytorium państwa członkowskiego (art. 77 ust. 2 u.p.a) i temu celowi służą przepisy o dokumentowaniu wykonania dostawy. NSA odnosząc się do upoważnienia zawartego w art. 77 ust. 4 u.p.a. do określania przez ministra właściwego do spraw finansów sposobu i rodzaju dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, stwierdził, że wobec unormowania katalogu tych dokumentów bezpośrednio w ustawie, regulacja zawarta w rozporządzeniu wydanym na podstawie tego upoważnienia może jedynie uszczegóławiać, a nie zmieniać regulację ustawową zawartą w art. 2 u.p.a., w szczególności nie może zmieniać zawartego tam katalogu dokumentów z przykładowego na enumeratywny. Wykaz zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia nie może być inaczej rozumiany niż jako wykaz przykładowy. Przepis ust. 3 § 2 rozporządzenia należy rozumieć jako rozwinięcie (uszczegółowienie) końcowej części art. 77 ust. 2 u.p.a., przez wskazanie przykładowych rodzajów dokumentów handlowych, mogących potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Tylko takie rozumienie powołanych przepisów rozporządzenia zapewnia ich zgodność z przepisami ustawy, w tym z powołanym art. 77 ust. 2 u.p.a., a w konsekwencji z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. NSA w związku z tym przyjął, że zawarty w § 3 ust. 2 pkt 2 i § 3 i 4 rozporządzenia, szczegółowy warunek zwrotu akcyzy w postaci konieczności dołączenia do wniosku dokumentów, o których mowa w § 2, musi być rozumiany z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni art. 77 ust. 2 u.p.a., czyli jako konieczność przedstawienia któregokolwiek z rodzaju dokumentów wymienionych w tym przepisie (a także w § 2 rozporządzenia), rzeczywiście potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, a nie wszystkich rodzajów dokumentów. Tym samym podmiot, któremu przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a., nie musi przedstawić faktury dostawy, jeżeli przedstawił inne dokumenty, potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, z wymienionych w ust. 2 art. 77 u.p.a. i § 2 rozporządzenia. WSA w Warszawie rozpoznając sprawę po ww. wyroku NSA stwierdza, że z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] dwoma decyzjami z [...] i [...] października 2005r. odmówił C. sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy dysponował 1) kserokopią faktur zakupu samochodów wystawianych przez P. C. A. S.A. (dalej zwana "P."), 2) kserokopiami faktur korygujących potwierdzających anulowanie ww. faktur zakupu, 3) dokumentami przewozowymi CMR, potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe, na których jako nadawca figurowała G. Sp. z o.o. lub A. sp. z o.o., 4) oświadczeniem strony, że G. świadczy jej usługi transportowe i spedycyjne, a jego podwykonawcą jest A., 5) umową zawartą przez stronę 4 maja 1999r. z G. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że wystawcą faktur zakupu, na podstawie których strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które zostały następnie dostarczone do Hiszpanii, Włoch, Francji, Danii i Belgii oraz faktur korygujących, potwierdzających anulowanie faktur zakupu była P.C. A. S.A (dalej powoływana jako "A."). Zdaniem organu anulowanie przez A. faktur zakupu oraz brak faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej, wystawionych przez stronę, powodował, że podmiotem uprawnionym do rozporządzenia samochodami wskazanymi na fakturach załączonych do wniosków o zwrot akcyzy oraz dysponentem przekazania ich do nabywców w Hiszpanii, Belgii, Francji, Danii i we Włoszech, była A. Strona, mimo zapłaty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodów nie była wystawcą faktur dostawy, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tym samym nie można jej uznać za podmiot dokonujący tychże dostaw oraz podmiot uprawniony do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w świetle art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 77 ust. 1 u.p.a.). Oznacza to, że podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi na terytorium państwa członkowskiego, od którego akcyza została zapłacona na terenie RP może ubiegać się o zwrot podatku. Zdaniem organu rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz sposób ich potwierdzenia, a także szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej określa rozporządzenie. Koncentrując się na treści § 3 ust. 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia organ przyjął, że dokumentem potwierdzającym dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych jest faktura dostawy oraz specyfikacja dostawy, jeżeli nie jest zawarta w fakturze. W odwołaniu od ww. decyzji z [...] listopada 2005r. strona wskazała m.in., że przedstawione dokumenty bezsprzeczne potwierdzają fakt wywozu towarów z Polski, oraz ich otrzymanie przez odbiorcę. Zdaniem spółki, jest to równoznaczne z "legalną" definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dyrektor Izby Celnej W. dwoma decyzjami z [...] marca 2006r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W jego ocenie brak kopii faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowił przesłankę odmowy zwrotu akcyzy. Niemożliwe było też przedstawienie tylko jednego z wymaganych dokumentów na potwierdzenie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona nie przedstawiła faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej a jedynie wystawione przez A. faktury zakupu samochodów, będące podstawą importu lub nabycia wewnątrzwsopólnotowego, a także faktury korygujące, które potwierdzały anulowanie faktur zakupu. Podmiotem uprawnionym do rozporządzania samochodami jak właściciel oraz dysponentem przekazania ich do nabywców w innych państwach członkowskich był A. Strona mimo zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, z chwilą anulowania przestała figurować w obrocie prawnym jako właściciel ww. samochodów. Organ odwoławczy nie kwestionował twierdzeń strony, że kiedy polski podatnik dokonał zapłaty akcyzy w Polsce, a następnie podlegające temu podatnikowi wyroby dostarczył na terytorium innego państwa członkowskiego (dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów), przysługiwało mu prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwrot taki - zdaniem organu - może nastąpić jedynie po wypełnieniu warunków, zawartych w rozporządzeniu z 2004r. W skargach do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie kosztów postępowania, gdyż naruszały one: 1) przepisy prawa materialnego: art. 77 ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni tego przepisu prowadzącej do sprzeczności rozporządzenia z ustawą, w celu wykonania, której zostało ono wydane, ograniczającej prawo zwrotu akcyzy dodatkowymi warunkami nieprzewidzianymi w u.p.a., rozszerzającej faktyczny przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. 2) przepisy prawa procesowego: art. 210 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.) przez brak wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione; art. 122 oraz art. 191 O.p. przez nadmierny formalizm, który prowadzi do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być udowodniona fakturą, nawet jeśli fakt tej dostawy wystarczająco potwierdzają inne dokumenty. W uzasadnieniach skarżąca podała, że zapłata akcyzy nastąpiła w wyniku nabycia samochodów osobowych w kraju członkowskim UE, lecz transakcje anulowano później wobec niektórych samochodów. Obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. fizycznego przemieszczenia samochodów na terytorium innych państw członkowskich UE. Fakt ten udowodniono przez listy przewozowe CMR. Użyty w przepisie zwrot "faktura dostawy" odnosi się do faktur sprzedaży, których brak nie stanowi przesłanki odmowy zwrotu akcyzy. Nie można żądać przedstawienia faktur sprzedaży, gdy sprzedaż nie nastąpiła, chociaż dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i art. 77 u.p.a. i spełniła wszystkie inne przesłanki zawarte w tych przepisach. Zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W u.p.a. chodzi o każde fizyczne przemieszczenie towarów, bez rozstrzygania kwestii, czy przeniesiono prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w szczególności czy dokonano sprzedaży. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Zgodnie z art. 77 ust. 2 u.p.a. dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Ustawodawca na pierwszym miejscu wymienia dokumenty przewozowe, które mogą jednoznacznie potwierdzić fizyczne przemieszczenie. Faktura oraz inne dokumenty handlowe potwierdzają jedynie sprzedaż i co najwyżej zamiar przemieszczenia. Przepis wymienia dokumenty, z których każdy może (choć nie musi) być wystarczającym dowodem dokonania dostawy. Art. 77 ust. 4 u.p.a. uprawnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Rozporządzenie to powinno uprawniać do zwrotu akcyzy wszystkim podmiotom, które dokonały ww. dostawy, bez rozróżnienia czy dostawy tej dokonano na podstawie umowy sprzedaży czy też na podstawie innej czynności prawnej i faktycznej. Zgodnie z konstytucyjną hierarchią aktów prawnych akt niższego rzędu (rozporządzenie) nie może pozbawiać uprawnienia przyznanego aktem wyższego rzędu (ustawą). Literalna wykładnia przepisu § 2 rozporządzenia pozwala na uznanie, że wnioskodawca powinien przedstawić jeden lub więcej dokumentów, a nie, że w każdym wypadku musi przedstawić wszystkie dokumenty łącznie. Celem przepisu jest uzyskanie przez organ podatkowy pewności, że towary, będące przedmiotem dostawy, opuściły terytorium Polski, a nie zamiar mnożenia wymogów formalnych. Obostrzanie przyznanych praw dodatkowymi warunkami nieprzewidzianymi w u.p.a., których spełnienie jest niemożliwe lub bardzo utrudnione, należałoby uznać za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Interpretacja przepisów rozporządzenia dokonana przez organy mogłyby prowadzić do wniosku, że Minister Finansów przekroczył delegację ustawową, wprowadzając ograniczenia w zwrocie akcyzy, których u.p.a. nie przewiduje. Taka wykładnia jest "systemowo" nieprawidłowa, gdyż prowadziłaby do oczywistej niespójności w ramach systemu prawa. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na "konsumpcję" określonych dóbr na terytorium określonego kraju. Jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany tylko do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych. Z powyższych względów mechanizmu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 77 ust. 3 u.p.a. nie należy utożsamiać ze swego rodzaju ulgą podatkową, lecz z racjonalnym dookreśleniem zakresu przedmiotu opodatkowania, jakim jest "konsumpcja" na terytorium kraju. Samochody osobowe nie są objęte wspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, czyli nie zaliczają się do grupy towarów zharmonizowanych. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w Polsce jest odosobnione pośród państw członkowskich, co oznacza, że nałożenie ciężaru ekonomicznego akcyzy na nabywców samochodów jest możliwe tylko w stosunkach "wewnętrznych", tj. w odniesieniu do "konsumpcji" dokonywanej na terytorium Polski. Nie jest natomiast dozwolone, aby Polska jako kraj członkowski UE wprowadzała takie rozwiązania, których ciężar mógłby potencjalnie zostać nałożony na jednostki nabywające towary w innych krajach członkowskich. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd, któremu sprawy zostały przekazane, związany był ponadto, na mocy art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") wykładnią prawa dokonaną w sprawach przez NSA. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało zauważyć, że organy podatkowe drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach nie dostrzegły, że organy pierwszej instancji nie dokonały ustalenia stanu faktycznego spraw i nie wyjaśniły w sposób należyty, kto był faktycznym dostawcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terenie państw członkowskich. Równocześnie organy odwoławcze skoncentrowały się także na kwestii wystawcy faktur oraz korekt faktur, co z punktu widzenia art. 2 pkt 10 oraz art. 77 ust. 3 u.p.a. nie ma istotnego znaczenia, co uwypuklił NSA w wyroku z 18 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 16/07. W tym zakresie zasadne były zarzuty skarg o naruszeniu przed organem drugiej instancji przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 122 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle ww. wyroku NSA do uznania czynności za dostawę wewnątrzwspólnotową koniczne jest wystąpienie przemieszczenia wyrobu z kraju innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej - czynność faktyczna - nawet jeśli nie nastąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż). Tym samym organy podatkowe powinny przy ponownym rozpoznawaniu spraw, na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów, ustalić czy strona skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy czy też nie, a nie koncentrować się jedynie na tym, kto został wskazany na fakturach jako sprzedawca wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i jaki wpływ miało wystawienie faktur korygujących. NSA zwrócił bowiem w wyżej wymienionym wyroku uwagę, że mogą zaistnieć sytuacje, w których dane przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, będące dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu u.p.a., nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na gruncie u.p.t.u.; wtedy wewnątrzwspólnotowa dostawa może nie być potwierdzona fakturą, co uzasadniało konieczność wymienienia w art. 77 ust. 2 u.p.a. innych dokumentów. W tym miejscu wskazać należy, że argumentacja strony skarżącej z tego zakresu przedstawiona w skargach w pełni zasługiwała na aprobatę. W u.p.a. chodzi o każde fizyczne przemieszczenie towarów, bez rozstrzygania kwestii, czy przeniesiono prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w szczególności czy dokonano sprzedaży. Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Zgodnie z art. 77 ust. 2 u.p.a. dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Ustawodawca na pierwszym miejscu wymienia dokumenty przewozowe, które mogą jednoznacznie potwierdzić fizyczne przemieszczenie. Faktura oraz inne dokumenty handlowe potwierdzają jedynie sprzedaż i co najwyżej zamiar przemieszczenia. Przepis wymienia dokumenty, z których każdy może (choć nie musi) być wystarczającym dowodem dokonania dostawy. Od ustalenia zatem, na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czy strona skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy czy też nie, zależało rozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot podatku akcyzowego. Cel instytucji zwrotu podatku akcyzowego przewidzianego w art. 77 ust. 3 u.p.a., polega na konieczności uniknięcia obciążania podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie jest jego konsumentem w Polsce. Jest to dopiero wówczas możliwe, gdy organ w sposób należyty ustali, kto był uprawnionym do zwrot, a więc kto dokonał faktycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski, na terytorium innego państwa członkowskiego. Organy odwoławcze powinny również uwzględnić przy analizie dokumentów zawartych w aktach spraw interpretację dokonaną przez NSA w zakresie możliwości dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez stronę skarżącą polegającą po pierwsze na przyjęciu, że regulacja zawarta w rozporządzeniu może jedynie uszczegóławiać, a nie zmieniać regulację ustawową zawartą w art. 77 ust. 2 u.p.a., a w szczególności nie może zmieniać zawartego tam katalogu dokumentów z przykładowego na enumeratywny. Tym samym organy drugiej instancji winny zweryfikować swoje stanowisko w odniesieniu do katalogu dokumentów, które może przedstawić strona skarżąca, składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu podkreślić za NSA, że strona skarżąca ma możliwość przestawienia któregokolwiek z rodzajów dokumentów wymienionych w art. 77 ust. 2 u.p.a., rzeczywiście potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, a nie wszystkich rodzajów dokumentów, tak jak błędnie twierdził Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach. Strona skarżąca nie musi również przedstawiać faktury dostawy, na którą powoływały się organy obu instancji, jeżeli przedstawiła inne dokumenty, potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w ust. 2 art. 77 u.p.a. i § 2 rozporządzenia. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że dokonywanie przez organy wykładni przepisów rozporządzenia, a w szczególności § 2 tego aktu, w oderwaniu od dyspozycji art. 77 ust. 2 u.p.a. powodowałoby naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ograniczałoby również prawo do zwrotu podatku akcyzowego, którego immanentną cechą, w świetle art. 77 ust. 3 u.p.a., jest nie obciążanie podmiotu, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty akcyzy. Przy ponownym rozstrzyganiu spraw należy w szczególności zwrócić uwagę, na stwierdzenia zawarte w wyroku NSA, z których wynika, że wykaz zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia nie może być inaczej rozumiany niż jako wykaz przykładowy. Przepis ust. 3 § 2 rozporządzenia należy rozumieć jako rozwinięcie (uszczegółowienie) końcowej części art. 77 ust. 2 u.p.a., przez wskazanie przykładowych rodzajów dokumentów handlowych, mogących potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Powyższe rozważania potwierdzają, że przed organami podatkowymi drugiej instancji doszło do powołanych w skargach naruszeń prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 77 ust. 2 i 3 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 10 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia. Sąd mając zatem na uwadze dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 190 zd. 1 P.p.s.a wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 i art. 209 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego (punkt trzeci sentencji).