II FSK 1502/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 5/08 w sprawie ze skargi M. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1502/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 5/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2007 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r. w sprawie określenia małżonkom M. i R. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 71.687,00 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że R.B. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą z siedzibą w D., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działalność ta w 2003 r. polegała na handlu odpadami tartacznymi, tj. trocinami, zrzynami, okorkami i zrębkami. We wspólnym zeznaniu o wysokości dochodów małżonków osiągniętych w 2003 r. sporządzonym na formularzu PIT-36 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.022.794,38 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 834.245,40 zł oraz dochód w kwocie 188.548,98 zł. M.B. nie wykazała żadnego dochodu. Należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu opłaconej składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (1.463,83 zł), obliczony wg skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych M. i R. B. wykazali w kwocie 49.941,10 zł. W dniu 12 października 2005 r. została wszczęta kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. w prowadzonym przez skarżącego zakładzie, która wykazała szereg nieprawidłowości. Zostały one ujęte w podpisanym w dniu 16 marca 2007 r. protokóle oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r., w której jednocześnie określono w związku z tym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 71.687,00 zł. Podstawą określenia należnego podatku w wysokości wyższej od zeznanej stanowiło stwierdzone przez organ pierwszej instancji zaniżenie przychodu (z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży trocin) o 53.623,40 zł oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 683,39 zł związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanym fakturą VAT dotyczącą 2002 r. na kwotę 100,00 zł, oleju napędowego, udokumentowanym fakturą VAT wystawioną na inny podmiot gospodarczy w kwocie 538,81 zł oraz odzieży na wartość 44,58 zł. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w powołanej na wstępie decyzji z dnia 30 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepisy art. 193 § 1 - 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał, że stwierdzone przez organ kontroli u podatnika nieprawidłowości świadczą o braku zgodności dokonywanych w księdze podatkowej zapisów ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym przede wszystkim stwierdzenie różnic w ilości 12.153,23 mp trocin, pomiędzy sprzedażą ujętą w księdze podatkowej, a wykazanym w tej księdze zakupem, co stanowi 48,84 % zakupu. Ilość ta po uwzględnieniu ubytków powstałych podczas transportu (3.361,85 mp) i odpadów składowanych w D. (3.840,0 mp), wyniosła 4.951,38 mp, co stanowi 19,9% zakupu trocin. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał na podstawie niespornych dokumentów, tj.: arkuszy spisu z natury na początek i koniec badanego okresu (gdzie stan remanentów wynosił "0"), dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, jak również opinii Instytutu Technologii Drewna z P. sporządzonej na wniosek podatnika oraz opinii wydanej na zlecenie organu pierwszej instancji przez Katedrę Mechanicznej Technologii Drewna przy Akademii Rolniczej w P. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wobec dokonanych ustaleń zasadnie nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, stosownie do treści art. 193 § 4 O. p. i w konsekwencji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 ww. ustawy, ponieważ ze względu na nieistnienie dokumentów źródłowych odnoszących się do stwierdzonych nieprawidłowości w sprzedaży, brak było niezbędnych danych do bezpośredniego wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej przez podatnika R.B. Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe dokonane przez organ I instancji wyliczenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, polegające na odniesieniu średniej ceny sprzedaży z niekwestionowanych faktur sprzedaży do ustalonej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, w wyniku czego wartość zaniżonego przychodu ustalono w wysokości 53.623,40 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Wskazał, żr zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej "księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" (§ 1 tego artykułu). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy(§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego sprawy wynikającego z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym Sąd uznał, że organ kontroli skarbowej, wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności w zaewidencjonowanej ilości zakupionych i sprzedanych przez podatnika trocin (12.153,23 mp trocin, co stanowiło 48,84% zakupu), zasadnie uznał, iż księgi podatkowe skarżącego nie są prowadzone rzetelnie, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole kontroli określono, za jaki okres (2003 r.) i w jakiej części (sprzedaż troci) nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zatem - zgodnie z wyrażanymi w literaturze prawniczej i orzecznictwie poglądami - zbędne było sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg. W takiej sytuacji podatnik może bowiem kwestionować zapisy protokołu kontroli dotyczące tej kwestii w zastrzeżeniach do tego protokołu. Wobec uznania, że księgi podatkowe skarżącego podatnika w części dotyczącej sprzedaży trocin nie są rzetelne, w ocenie Sądu, uzasadnione było przystąpienie przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O. p. W ocenie Sądu także, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło więc przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, natomiast określenie wynikającego z tej sprzedaży przychodu, a w konsekwencji także podatku dochodowego, dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego, w tym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w myśl tego przepisu za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarazem oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 193 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuzasadnionego niedostarczenia protokołu badania ksiąg, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, nieuzasadnione było przyjęcie istnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów, a w rezultacie niezasadnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia argumentując, że zarzuty w niej podniesione nie sąd uzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy przepisu procedury podatkowej to jest art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, gdyż normy zawarte w tych przepisach dotyczą czynności organów podatkowych podejmowanych w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. Natomiast skarga kasacyjna przysługuje, w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej prowadzących postępowanie podatkowe. Z tej przyczyny, w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., na podstawie którego sformułowany został omawiany zarzut skargi kasacyjnej, może być mowa jedynie o postępowaniu, po którego przeprowadzeniu zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a więc postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sąd administracyjny proceduje w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to nie można im odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sąd administracyjny bowiem, choć nie bezpośrednio, w toku sądowej kontroli administracji, odnosi się do norm postępowania administracyjnego. Stąd sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie mogą naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Należy zatem stanąć na stanowisku, że sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio procedury podatkowej. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny działań tego organu i w efekcie niesłusznie oddalił, czy uwzględnił skargę. Skarga kasacyjna jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 u.p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, wskazując na zarzut naruszenia art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej nie określił jednak w jaki konkretnie sposób opisane przez niego uchybienie, mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania, a obowiązek ten autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 174 punkt 2 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W ten sam sposób należy odnieść się do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących norm art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, dotyczy obowiązku organu określenia w protokóle badania ksiąg podatkowych, w przypadku stwierdzenia przez ten organ, że prowadzone są one w sposób nierzetelny lub wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich przepisów. Odpis tego protokółu organ doręcza stronie, co wynika z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz przyjęty przez Sąd administracyjny za ustalony prawidłowo, który nie został w skardze kasacyjnej podważony, wskazywał właśnie na brak zgodności dokonywanych przez podatnika w księdze podatkowej zapisów ze stanem rzeczywistym (karta 4 i 5 uzasadnienia decyzji karta 8 i 9 uzasadnienia wyroku). Z tej przyczyny nie można było, przy tak postawionych zarzutach skargi kasacyjnej, a więc bez skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie podniesione w niej zarzuty uchybienia art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.