II FSK 1975/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 125/08 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 125/08 oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zawartym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, podatnik zawarł w 2005 r. umowę o kredyt na zakup lokalu mieszkalnego i w tym samym roku w dniu 6 października nabył na tzw. rynku wtórnym lokal mieszkalny, który nie był lokalem nowo wybudowanym. Zdaniem podatnika miał on prawo skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r., gdyż przepis ten w zakresie w jakim odnosi się do nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz do podmiotu, od którego nabywany jest budynek lub lokal mieszkalny jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1 i art. 81 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik uważa, że regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidująca ulgę odsetkową tylko dla osób nabywających nowo wybudowane budynki i lokale mieszkalne w takich budynkach na rynku pierwotnym i tylko od ściśle określonych podmiotów (gminy oraz osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej) pozbawia prawa do uzyskania od państwa pomocy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób nabywających budynki lub lokale mieszkalne na tzw. rynku wtórnym od osób prywatnych i nie nowo wybudowane. Ta sytuacja prowadzi również do naruszenia zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne i zasady sprawiedliwości społecznej. Podatnik we wniosku o dokonanie interpretacji wyraził również stanowisko, że fakt niewykorzystania przez niego ulgi odsetkowej w roku, w którym dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, czyli w roku 2005, nie stanowi przeszkody do skorzystania po raz pierwszy z tej ulgi w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 20 listopada 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 6 września 2007 r. W ocenie organów stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Orany uznały, że dla korzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej ważny jest cel, na który kredyt został zaciągnięty i który podatnik zamierza sfinansować tym kredytem. Wobec tego odsetki od kredytu udzielonego na zakup mieszkania na rynku wtórnym nie stanowią podstawy do skorzystania z przedmiotowego odliczenia, gdyż inwestycja ta nie została wymieniona w art. 26b u.p.d.o.f. W dniu 4 stycznia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga na decyzję w/w decyzję. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 75 ust. 1 w zw. z art. 81 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP. W treści skargi zawarty został również wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie do zgodności z cytowanymi przepisami Konstytucji zapisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim pozbawia prawa do skorzystania z przewidzianej w nim ulgi podmioty, które nabyły lokal mieszalny na rynku wtórnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie, podkreślając dodatkowo, że nie jako organ administracji nie jest kompetentny w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego do wypowiadania się na temat zgodności tych przepisów z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podstawową przesłanką zastosowania w/w ulgi jest, co podkreślił Sąd, przeznaczenie kredytu (pożyczki) na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od ściśle określonych podmiotów, tj. od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści art. 26b ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Sąd uznał, że nie jest władny do dokonywania oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym bardziej do orzekania o ich ewentualnej konstytucyjności. Zaznaczył, że postępowanie regulowane przepisami art. 14 a - 14 e Ordynacji podatkowej jest postępowaniem specyficznym z tego względu, że ma na celu dokonanie wykładni danego przepisu prawa na tle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wnioskującego o udzielenie interpretacji, a już nie jego zastosowanie. Dlatego też dokonanie tej wykładni w zakresie, w jakim żąda tego skarżący, oznaczałoby, w ocenie Sądu, konieczność orzekania o zgodności danego przepisu ustawowego z Konstytucją, a więc wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro nie może tego uczynić sąd, to tym bardziej nie mogły o konstytucyjności danego przepisu ustawowego orzekać w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, które nie mają żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Sąd stwierdził, że nie może także skorzystać z instytucji pytania prawnego kierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przewidzianego w art. 193 Konstytucji RP. Pytanie dotyczące zgodności aktu normatywnego z Konstytucją służy bowiem temu, by wyeliminować wątpliwości co do legalności czy konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być zastosowany w konkretnej, indywidualnej sprawie zawisłej przed sądem. Jak to wyżej zaznaczono w postępowaniu określonym w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej nie stosuje się interpretowanego przepisu prawa, dokonuje się jedynie jego wykładni. Ponadto sąd zwraca się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jedynie w przypadku, gdy podejmie uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu prawa. Muszą to być więc wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Jeśli skarżący podejmie takie wątpliwości, to wówczas ma możliwość skorzystania z instytucji skargi konstytucyjnej. W niniejszej sprawie Sąd orzekający nie powziął takich wątpliwości. Zasadniczą cechą wszelkich ulg jest to, że stawiają one w uprzywilejowanej sytuacji pewne grupy podmiotów, które spełniają określone ustawowo przesłanki zastosowania danej ulgi. Poza tym ulga odsetkowa miała m. in. za zadanie zaktywizować, ułatwić rozwój budownictwa mieszkaniowego. Natomiast dla odciążenia innych kategorii podatników, choćby takich jak skarżący i dla zapewnienia im pomocy w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przewidziane były innego rodzaju ulgi, np. ulga remontowo-modernizacyjna z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z której skarżący korzystał), czy ulga z art. 32 i 32a tejże ustawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)), a to: - art. 75 ust. 1 w związku z art. 81 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia prawa do uzyskania od państwa pomocy do uzyskania własnego mieszkania (w granicach określonych w ustawie) osób nabywających lokal na rynku wtórnym (prawo takie przysługuje na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. wyłącznie osobom nabywającym mieszkanie na rynku pierwotnym) oraz poprzez naruszenie zasady równego traktowania przez władze publiczne, a tym samym naruszenie odpowiadającego temu prawu obowiązku Rzeczpospolitej Polskiej polegającemu na popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszania z uwzględnieniem zasady równości - art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia prawa do sprawiedliwego traktowania w sferze stosunków objętych gwarancjami konstytucyjnymi oraz zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonych z zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całości i rozpoznanie sprawy oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych. Wniósł także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 26b (w szczególności art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do skorzystania z prawa regulowanego przez ten artykuł, podmioty, które nabyły lokal na rynku wtórnym jest zgodny z art. 2, 32 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 w związku z art. 81 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że celem wykładni przepisu prawnego lub jego fragmentu jest ustalenie jego znaczenia w oparciu o przyjęte w orzecznictwie i doktrynie dyrektywy wykładni prawa. W procesie tym szczególną rolę odgrywają zasady konstytucyjne. Realizacja nakazu wykładni zgodnej z konstytucją musi się dokonywać w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni prawa, a więc być wykładnią secundum legem. Oznacza to, że konieczność zastosowania powyższych dyrektyw wykładni będzie zasadna w sytuacji niejednoznacznego brzmienia przepisu, kiedy wykładnia językowa może prowadzić do rozbieżnych wniosków. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest udzielnie podatnikowi przez organy podatkowe informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Zapytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy spełnia on przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy dokonał zakupu lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym, a nie w nowo wybudowanym budynku. W zakresie gramatycznej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że podstawową przesłanką zastosowania ulgi odsetkowej jest przeznaczenie kredytu na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od ściśle określonych podmiotów tj. od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Treść przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie wymaga stosowania szczególnych technik interpretacyjnych. W omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkaniowego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo. Zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, przepisy prawa powinny być interpretowane zgodnie z ich treścią, wyrażoną przez normodawcę. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych reguły wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wykazują jedno określone znaczenie. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP tj. art. 75 ust. 1 w związku z art. 81, art. 32 i art. 2 poprzez ich błędną interpretację należy uznać za oczywiste nieporozumienie. Przedmiotem interpretacji był przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. O zgodności przepisu z Konstytucją, zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Natomiast każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem. W sprawach dotyczących interpretacji przepisu prawa dokonywanych na podstawie art. 14-14e Ordynacji podatkowej, sąd nie stosuje interpretowanej normy lecz jedynie dokonuje jej wykładni, a ponadto, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem co do zgodności przepisu z Konstytucją trzeba mieć uzasadnioną wątpliwość co do konstytucyjności tego przepisu. W omawianej sprawie takich wątpliwości nie ma. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.