II FSK 468/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 597/06 w sprawie ze skargi B. I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 6.884 (sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 23 września 2004r. określił B. I. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w wysokości 314.324,zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 15 maja 2006r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego z kwoty 314.324,-zł do kwoty 296.711 ,-zł. Od decyzji tej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzuciła jej naruszenie: 1/ art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54/2000, poz. 654 ze zm.; w skrócie u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że skarżący korzystał nieodpłatnie ze środków przekazanych mu w zamian za wystawienie w dniu 27 września 2001 r. weksla, pomimo, iż strony stosunku wekslowego ( Spółka i P. l., S.A. ), w drodze porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004r. ustaliły wynagrodzenie za cały okres korzystania z kwoty 16.500.000,-zł oraz zignorowanie zgodnej woli stron stosunku wekslowego w zakresie ustalenia wynagrodzenia należnego w zamian za przekazane ww. środki pieniężne skarżącemu; 2/ art. 10 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe ( Dz. U. RP nr 37, poz. 282 ; dalej prawo wekslowe ) w związku z art. 60 i 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie K.c.) poprzez zakwestionowanie skuteczności porozumienia zawartego w dniu 26 kwietnia 2004r.; 3/ art. 9216 K.c. poprzez przyjęcie, że wykonanie zobowiązania wekslowego jest możliwe i nastąpiło już w dniu wystawienia weksla in blanco i w tym też dniu można było określić jego charakter jako nieodpłatne udostępnienie środków pieniężnych; 4/ art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm,; w skrócie K.s.h. ) poprzez uznanie, że wynagrodzenie ustalone prezesowi zarządu skarżącego, w drodze umowy z dnia 19 października 1998r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; 5/ art. 122, 180, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. dalej Ord.pod.). poprzez nie podjęcie wszystkich czynności celem całkowitego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzesłuchanie stron stosunku wekslowego na okoliczność ustalenia przez nich zasad wymiaru wynagrodzenia za korzystanie ze środków przekazanych w zamian za wystawienie weksla, jak również poprzez niewzięcie pod uwagę porozumienia wekslowego z 26 kwietnia 2004r., w którym strony określiły wynagrodzenie należne w zamian za przekazanie kwoty 16.500.000,-zł; 6/ art.210 § 4 Ord.pod poprzez zaniechanie uzasadnienia przyczyn dla których organ drugiej instancji zakwestionował skuteczność porozumienia z 26 kwietnia 2004r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn.akt.I SA/Gd 597/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana . Sąd ustalił, że strona skarżąca podpisując weksel in blanco, jako wystawca, podpisała jednocześnie w dniu 27 września 2001 r. deklarację wekslową a wraz z nią zawarte zostało ustne porozumienie potwierdzone na piśmie w dniu 26 kwietnia 2004r, dotyczące wysokości oprocentowania sumy wekslowej. Sąd wskazał, że Organy podatkowe obu instancji wskazały na dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 K.s.h. i uznały, że wynagrodzenie ustalone prezesowi zarządu Spółki, w drodze umowy z dnia 19 października 1998r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.950,-zł, stanowiącą równowartość dodatkowego wynagrodzenia przyznanego i wypłaconego w roku 2002 prezesowi zarządu Spółki. Nadto Sąd wskazał, że w dniu 19 października 1998r., zawarta została umowa o zarządzanie, w której powierzono T. K., jako prezesowi zarządu, uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność wynikającą z Kodeksu handlowego, Statutu spółki, regulaminu oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników, przyznając mu wynagrodzenie w stałej w wysokości 500,-zł brutto miesięcznie i w części ruchomej w wysokości do 10% przychodów Spółki przyznawanego w sposób uznaniowy. Organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały wydatku w kwocie 6.000,-zł i zaliczyły tę kwotę, jako sumę stałego wynagrodzenia, za rok 2002, kwestionując wydatek związany z wypłatą ruchomej części wynagrodzenia przyznanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników ( z dnia 26 sierpnia i 22 listopada 2002r. ). Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych obu instancji i stwierdził, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 października 1998r. udzielono pełnomocnictwa do zawarcia z udziałowcem, będącym prezesem zarządu spółki, umowy o zarządzanie Dokonanie oceny skutków prawnych zawartej umowy o zarządzanie poprzez analizę przepisu art. 210 K.s.h. Sąd uznał za nieporozumienie i wskazał, że ustawa Kodeks spółek handlowych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc nie miała zastosowania do oceny prawnej umowy o zarządzanie. Sąd wskazał także, że jeśli umowa o zarządzanie przewidywała wynagrodzenie dla członka zarządu, to również wypłata tego wynagrodzenia, w okolicznościach wskazanych w ustalonym przez organy stanie faktycznym, nawet w sytuacji gdy wynagrodzenie to ma charakter uznaniowy, stanowi wydatek będący dla Spółki kosztem uzyskania przychodu Sąd podniósł, że jeżeli Spółka poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do treści uchwał podjętych w zakresie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla prezesa zarządu Spółki, stwierdził, iż w tym stanie faktycznym i prawnym dodatkowe wynagrodzenie miało charakter jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca. Sąd uwzględniając wykładnię językową i logiczną art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p. stwierdził, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario Sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Zatem Sąd uznał, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz Spółki, np. z tytułu umów zlecenia czy o dzieło czy umowy o zarządzanie, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychody spółki. Reasumując powyższe Sąd wskazał, że skoro umowa o zarządzanie zawarta została bez uchybień prawu obowiązującemu na dzień jej zawarcia, to wypłata wynagrodzenia w części stałej jak i tżw. ruchomej wynikającego z tej umowy na rzecz udziałowca będącego jednocześnie członkiem zarządu stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 16.249,01 zł. i wskazał, że w dniu 30 września 2002r. zawarta została umowa pomiędzy współwłaścicielami gospodarstw rolnych w L i Z. a Spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu T. K. umowa o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 274.95,98 ha. Spółka zobowiązana była do prowadzenia gospodarstwa rolnego za miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 5.000 zł miesięcznie. W wykonaniu powyższej umowy Spółka zatrudniła dwóch pracowników. Zdaniem organu odwoławczego wydatek związany z faktem zatrudnienia tych pracowników nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że głównym zarzutem organów jest fakt rzeczywistego zarządzania przez Spółkę w roku 2002 tym gospodarstwem, a kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem postępowania dowodowego. W związku z powyższym Sąd wskazał na naruszenie dyspozycji art. 191 Ord.pod., oraz art. 120, 121 § 1 i § 2, 122 Ord.pod. Za nieuzasadnione uznał wywody organu odwoławczego w zakresie ciężaru dowodowego spoczywającego na stronie skarżącej i wskazał art. 122 Ord.pod. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych: na wymianę fundamentów pod nośniki reklamowe wydatków na instalację systemów alarmowych w domkach letniskowych w Dębkach, wydatków na rozbudowę instalacji systemu alarmowego w budynku położonym w Gdańsku, w związku z używaniem samochodu osobowego. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie stanowiącym podstawę do obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym i wskazał, że nie stanowiła zaniżenia przychodu kwota 62.903,23 zł stanowiąca równowartość naliczonych w latach 2000-2001,lecz niezapłaconych w 2002r., odsetek z tytułu zawartej w dniu 4 kwietnia 2000r. umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając w trybie art.173§1 i 2, art.174 pkt 2 w związku z art.185§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżył w całości powyższy wyrok Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego to jest art.133§1 p.p.s.a., art.134 §1 p.p.s.a. oraz art.145§l pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przy rozstrzyganiu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez: w zakresie art. 133§ 1 p.p.s.a. - nieodniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym postawienie w uzasadnieniu organowi podatkowemu II instancji zarzutu nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WS A w Gdańsku; w zakresie art. 134§ 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale wybranym i dostarczonym przez skarżącego; w zakresie art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art.133 i art.134 p.p.s.a. - błędna ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie dowodów, które przedstawił skarżący, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu II instancji zarzutu naruszenia art. 191, 120,121 §1 i §2 122,187§1 Ord. pod. i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art.7 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z art. 10 w związku z art. 101 i 102 prawa wekslowego w związku z art.134 p.p.s.a. i art.145§1 pktl lit. a) p.p.s.a. (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez przyjęcie , że nieodpłatny charakter korzystania z obcych środków pieniężnych przez Spółkę. uzależniony jest od treści ustnego porozumienia wekslowego zawartego pomiędzy stronami stosunku wekslowego i uznaniu, że porozumienie to zastępuje deklarację wekslową. W związku z powyższym Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 25 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał w całości żądania, zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Z analizy jej treści wynika, ze w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 133 § 1, art. 134 § i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z wymienionymi uprzednio przepisami, a także w związku z przepisami Ord. pod. regulującymi postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi) oraz przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z określonymi przepisami ustawy – Prawo wekslowe. W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty łączące się z naruszeniami prawa procesowego. Niewątpliwie ma racje autor skargi kasacyjnej podnosząc, że dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, w której wydano zakwestionowaną decyzje, uwzględniono całość zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń twierdzenie, iż przeprowadzając stosowne ustalenia, kierowano się zasadami logiki oraz potrzebą respektowania ogólnie respektowanej zasady autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ignoruje dostatecznie udokumentowane w aktach sprawy stanowisko organów podatkowych, iż zawarte ponad półtora roku po upływie badanego okresu podatkowego (roku podatkowego 2002) tzw. porozumienie wekslowe, w którym postanowiono o oprocentowaniu przekazanej Spółce "B. I." kwoty nie podważa tezy o nieodpłatnym świadczeniu z tytułu korzystania przez Spółkę z przekazanych jej środków pieniężnych. Istotne jest w tym wypadku to, że w celu prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa, podatnik podatku do chodowego od osób prawnych powinien wykazać w okresie rozliczeniowym wszystkie osiągnięte przychody i wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zasadę tę daje się wyprowadzić z treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Rzecz w tym, że w trakcie kontroli podatkowej Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które dawałyby podstawę do twierdzenia, że strony umówiły się co do wynagrodzenia za użyczenie środków pieniężnych. Dopiero w czasie, gdy znane były Spółce ustalenia kontroli, a mianowicie w dniu 26 kwietnia 2004 r. przedłożono wzmiankowane wcześniej porozumienie wekslowe zawierające stosowne postanowienia w przedmiocie oprocentowania przekazanej kwoty. Co więcej, na ustne porozumienie odnośnie wynagrodzenia związanego z udostępnieniem owych środków powołano się na etapie skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Fakty te podlegały ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, który jednak wysnuł z nich najzupełniej błędne wnioski, naruszając tym samym przepis art. 133 § 1, a w konsekwencji – także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, mając wzgląd na zawartość akt sprawy, nie sposób było w tym przypadku mówić o uchybieniu organu podatkowego polegającym na niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania stron stosunku wekslowego na okoliczność ustalenia woli stron i uzgodnień ustnych. Wolę stron można było – w świetle posiadanego materiału dowodowego – odtworzyć zgodnie z dyrektywami płynącymi z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.). W sytuacji, gdy ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykazuje w najmniejszym choćby stopniu cech dowolności, przeciwnie – jej zasadność potwierdza kolejność i treść wypowiedzi samego podatnika, doszukiwanie się potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów musi być traktowane jako uchybienie przepisom postępowania, kwalifikujące do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przybiera ono postać braku wystarczającego odniesienia się do udokumentowanego w zebranym materiale dowodowym, stanu faktycznego rozpoznanej w postępowaniu podatkowym sprawy. Tak rozumiany błąd skutkuje naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako zbyt daleko idący trzeba ocenić zarzut naruszenia w ten sposób także art. 134 § 1 tej ustawy (w skardze kasacyjnej przyjęto, że chodziło tu o "rozpoznanie sprawy przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale wybranym i dostarczonym przez skarżącego" – s. 2). Uznając poprawność stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że wydając kwestionowany wyrok naruszono również prawo materialne, jednak wadliwości tej nie sposób przypisać znamiona błędu wykładni (tak właśnie został on zdefiniowany w skardze kasacyjnej – s. 2), lecz raczej niewłaściwego zastosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.p (samoistnie lub w związku z przepisami ustawy – Prawo wekslowe). Z uwagi na treść zarzutu postawionego w pkt 2 skargi kasacyjnej, roztrząsanie tej kwestii jest bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela natomiast łączące się z wymienionymi wcześniej przepisami prawa zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnienia odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia przyznanego i wypłaconego w 2002 r. T. K. i wynagrodzeń R. C. i Z. S. wraz z obciążeniami pochodnymi od tych wynagrodzeń płatnymi na rzecz ZUS. W odniesieniu do pierwszego z tych wynagrodzeń, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zdaje się zupełnie abstrahować od treści art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.. według którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z określonym dalej zastrzeżeniem. Z unormowania tego wynika, że jeśli spółka ponosi wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, wydatki te nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Zawartość ustaleń faktycznych w tym przedmiocie nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości (przedstawiono je obszernie na s. 5 – 7 skargi kasacyjnej), zatem zakwestionowanie oceny, która legła u podstaw wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji musi być uznane za pogwałcenie powoływanego już wielokrotnie art. 133 § 1 p.p.s.a. – samoistnie lub w zestawieniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Podobnie należy ocenić dalszy zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do domniemanych naruszeń przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122 i 191 Ord. pod. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ponieważ strona skarżąca złożyła dowód w postaci umowy o zarządzanie oraz umowy o pracę, w sytuacji kwestionowania przez te organy faktu występowania między poszczególnymi podmiotami stosunku zobowiązaniowego (stwarzającego podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów), należało dopuścić dowód z przesłuchania świadków obu zatrudnionych pracowników na okoliczność zakresu ich obowiązków oraz przeprowadzić dowód z przesłuchania stron, które umowę o zarządzanie podpisały (miałoby to wyjaśnić przedmiot umowy i sposób jej realizacji). Analiza akt sprawy dowodzi, że organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów i wyjaśnień w sprawie (w okresie od dnia 5 kwietnia do 26 listopada 2005 r. skierowano aż 7 takich wezwań). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ostatecznie nie okazano żadnych dokumentów, które pozwalałyby ocenić sposób realizacji umowy (okoliczność sporządzenia umowy nie została potwierdzona żadnym dokumentem). Niezrozumiała jest w tej sytuacji sugestia sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ciężar wskazania źródeł lub środków dowodowych mających wskazywać na zasadność włączenia poniesionego przez podatnika wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów spoczywa na organach podatkowych, zaś ewentualne zaniedbania w tym zakresie obciążają właśnie te organy. Jak wykazano w skardze kasacyjnej (s. 8 – 9) i uzupełniającym ją piśmie procesowym z 25 października 2007 r. (s. 3 – 4), rozpatrywany element stanu faktycznego sprawy został należycie udokumentowany, co pozwalało na dokonanie kwalifikacji takiej, którą ostatecznie przyjęły organy podatkowe. W tym przypadku, z zarzucanym sądowi naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. łączy się także obraza przepisu art. 134 § 1 tejże ustawy w postaci ujętej w początkowej części skargi kasacyjnej (rozpoznanie sprawy przy uwzględnieniu materiału dowodowego dostarczonego przez skarżących, przy jednoczesnym pominięciu zasadniczego dla przedmiotu oceny materiału zgromadzonego w aktach sprawy). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.