I SA/Op 81/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5216zł (pięć tysięcy dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 art. 116 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.P. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A z siedzibą w S. (dalej powoływana jako [Spółka])z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. w łącznej wysokości 37.612,50 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 42.307,20 zł. Jednocześnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P.P. za zaległości spółki wynikające z ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres I-IX 2000r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie uregulowała w całości należnego za poszczególne miesiące 2000r. podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z roku 2000 na P.P., który w tym okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co wynikało z rejestru handlowego spółki. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne w całości. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie: • art.122 w zw. z art.116 §1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej oraz art. 202 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nieuznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Odwołującego, • art. 108 §2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 poprzez przyjęcie, iż Spółce z o.o., A skutecznie doręczono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w O. z dnia [...] • art. 122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów wynikających z akt rejestrowych Sp. z o.o. A • art. 108 §4 i art. 116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki A jest bezskuteczna, • art. 123 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 tej ustawy poprzez pozbawienie odwołującego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT Spółce z o.o. A • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie decyzji dotyczące postępowania prowadzonego przez organ I instancji w zakresie egzekucji wobec spółki A • art. 135 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 §1 pkt 2 poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy kwestii braku organów reprezentujących Spółkę A W związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] o prawie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiale dowodowym , pełnomocnik strony stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym spisany z M.B. w dniu 23.08.2007r. z którego wynikało, że wynajmuje on w S. na ul. [...] nieruchomość (której właścicielem jest sp. z o.o. A) od Sp. z o.o. B, reprezentowanej przez R.A, uiszczając miesięczny czynsz w wysokości 1.500zł. Dlatego też pełnomocnik wniósł o poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń co do przysługującego Spółce B tytułu prawnego do podnajmowania tych pomieszczeń. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. w przypadku, gdy zaległości podatkowe powstały przed 1 stycznia 2003 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie i określił te przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji, czyli: istnienie zaległości ciążącej na spółce, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ponadto wskazano na okoliczności zwalniające i warunki wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 a Ordynacji podatkowej. Jako bezsporne organ stwierdził okoliczności, iż z całości zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia [...] Spółka uiściła w części jedynie zobowiązanie podatkowe za m-c styczeń 2000r., a skarżący w tym okresie był członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 1991 r. do dnia 24 sierpnia 2001 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa, po uprzedniej sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce dokonanej w dniu 26 lipca 2001 r. na rzecz R.A. Dalej organ podkreślił, iż wykazanie przesłanek pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika ciąży na tej osobie. Strona zaś w trakcie prowadzonego postępowania istnienia takich przesłanek nie podnosiła, zatem bezzasadne są zarzuty pełnomocnika, iż organ I instancji pominął przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatnika. Ponadto, analiza sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu sprawował P.P. zdaniem Dyrektora, nie skutkowała uznaniem o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Świadczy o tym ujemna wartość kapitału własnego w latach 1997-2000, a także strata na działalności w latach 1997-1999. Nadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego i nie udowodnił aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ujawnienia zaległości podatkowej w chwili, gdy P.P. nie był już członkiem zarządu Spółki, Dyrektor wskazał, iż dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu. istotny jest moment powstania zobowiązań ciążących na spółce, a nie ich ujawnienia. Zobowiązanie w tym przypadku dotyczy roku 2000, a więc okresu, gdy był członkiem zarządu Spółki. Tym samym także podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczące pozbawienia strony udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki, zdaniem Dyrektora nie zasługiwały na uwzględnienie. Za bezzasadny uznano także zarzut niedoręczenia podatnikowi (Spółce A) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W toku kontroli skarbowej wszelka korespondencja do Spółki, a także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. były wysyłane na adres wskazany przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki – R.A w jego piśmie z dnia 28 listopada 2002 r. skierowanym do prowadzącego postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Decyzja ta wysłana na wskazany adres została odebrana w dniu 23 czerwca 2003 r., co wskazuje na skuteczne doręczenie jej podatnikowi. Odnosząc się do kwestii związanej z nieaktualnością danych zawartych w aktach rejestrowych Spółki organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Fakt pełnienia przez P.P. obowiązków członka zarządu i sprawowania funkcji prezesa Spółki w 2000 r. został potwierdzony w odpisie z rejestru handlowego i nie był kwestionowany w sprawie, a toczące się przed sądem rejestrowym postępowanie mające na celu przymuszenie nowych członków zarządu Spółki do wypełnienia obowiązków rejestrowych nie może mieć wpływu na wydanie decyzji wymiarowej i decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. Za bezzasadny uznano zarzut o wadliwym ustaleniu przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Jak bowiem ustalono w toku postępowania egzekucyjnego spółka, pod wskazanym adresem siedziby, nie prowadziła już działalności, a podjęte próby zajęcia konta bankowego nie powiodły się, gdyż z informacji udzielanych przez banki PKO BP i PKO SA wynikało, że nie prowadzą one rachunku bankowego Spółki. Również próba zajęcia wierzytelności w Spółce z o.o. C która najmowała pomieszczenia należące do spółki, okazała się również bezskuteczna, z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy z dniem 30.11.2001r. Pismem z dnia 17.11.2005r. Urząd Skarbowy w B. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości nr KW [...] należącej do Spółki A (wcześniejszy wniosek z dnia 22.03.2005r. został przez Sąd oddalony z przyczyn formalnych). Zawiadomieniem z dnia 10.09.2007r. Sąd Rejonowy w B. powiadomił organ I instancji o ustanowieniu hipoteki obejmującej zaległości podatkowe za okres I-XI 2000r., przy czym, w chwili ustanowienia hipoteki, nieruchomość należąca do podatnika obciążona była już innymi hipotekami na wartość 251.049,61zł. Ponadto Jeszcze w dniu 16.03.2005r. komornik sądowy Rewiru I w B. ogłaszając pierwszą licytację w dniu 21.04.2005r. ustalił wartość szacunkową nieruchomości na kwotę 201.000zł. Ponieważ nieruchomość nie znalazła nabywcy ani w pierwszej, ani w drugiej licytacji egzekucyjne postępowanie komornicze zostało umorzone. Jednoczesny brak informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Dyrektora, w pełni uzasadniał uznanie prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. W odniesieniu do wniosków pełnomocnika zawartych w protokole zapoznania strony z materiałem dowodowym wskazujących na posiadanie przez spółkę mienia (na podstawie protokołu o stanie majątkowym spisanym z p. M.B z którego wynikało, iż wynajmuje on od trzech lat od spółki B nieruchomość należącą do spółki A, z którego w opinii strony, byłaby możliwa egzekucja organ odwoławczy wskazał, iż podjęte czynności egzekucyjne z oględzin nie wskazywały, by w miejscu siedziby spółki w S.na ul. [...] prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza ( nie znaleziono żadnych szyldów na budynku wskazujących na to, że jakikolwiek podmiot prowadzi tam działalność, wszystkie wejścia do budynku były zamknięte). Nadto Pani T.P - wspólniczka firmy C - która ma siedzibę obok budynku sp. A stwierdziła, że nie zauważyła aby w budynku Spółki ktoś się pojawiał lub była prowadzona działalność gospodarcza. Jednakże prowadząc postępowania dotyczące innych podmiotów, organ egzekucyjny otrzymał informacje dotyczące wynajmu przez spółkę B budynku znajdującego się przy ul. [...] (której właścicielem jest spółka A). Dopiero w trakcie kolejnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w dniu 23.08.2007r., w budynku Spółki A zastano p. B.który oświadczył, że działalność prowadzi od 3 lat. Pomieszczenia wynajmuje od spółki B płacąc czynsz w wysokości 1.500zł/m-c. Wszystkie maszyny i urządzenia są jego własnością. Organ I instancji wezwał pismem z dnia 23.08.2007r. spółkę B do przedstawienia umowy użytkowania budynku położonego w S. przy ul. [...] jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. Jak wszakże stwierdził Dyrektor, odpowiedź ta i tak pozostawałaby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, bowiem w stosunku do zobowiązań podatkowych za 2000r. brak jest możliwości zastosowania wobec Spółki skutecznego środka egzekucyjnego, wskutek upływu terminów przedawnienia tych zobowiązań. Zauważono bowiem, że wprawdzie w myśl art.70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką,( co miało miejsce w niniejszej sprawie) jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe błędnie przypisały skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania spółki wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności i podjęto wszelkie działania w stosunku do całości majątku dłużnika. Zdaniem pełnomocnika prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zarzucono również brak należytej aktywności organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym świadczyć miał fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który dowiedział się o posiadaniu przez spółkę nieruchomości i dopiero w dniu 17.11.2005r. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie hipoteki na nieruchomości. Ponownie zwrócono uwagę na okoliczność wynajmowania przez p. M.B od spółki B, będącej użytkownikiem nieruchomości należącej do A. Podniesiono również, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie stwierdzono że spółka nie osiąga żadnych obrotów, nie posiada majątku ruchomego środków pieniężnych. Nie wynika również czy wystawiono tytuły wykonawcze czy i kiedy je doręczono podatnikowi A, a tym samym czy wszczęto postępowanie egzekucyjne, jakie działania egzekucyjne podjęto oraz dlaczego okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z tytułami egzekucyjnymi wysłano na adres siedziby spółki. Korespondencja ta nie została odebrana i zwrócono ją do organu z adnotacjami "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki", "adresat wyprowadził się". Nastąpiło zatem zdaniem Dyrektora, wszczęcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.), poprzez zastępcze doręczenie zobowiązanemu zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów nieudowodnienia bezskuteczności prowadzonych przez organ I instancji, czynności egzekucyjnych organ odwoławczy ponownie przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wskazując, iż zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne, podobnie jak zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu najmu. Spółka nie osiąga żadnych obrotów, nie posiada majątku ruchomego, środków pieniężnych, a na nieruchomości należącej do Spółki wpisanej do Księgi wieczystej nr [...] wpisane zostały hipoteki przymusowe innych wierzycieli (na kwotę 251.049 zł) przekraczające znacznie jej szacunkową wartość 201.000 zł. Także podjęte przez komornika sądowego próby sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji nie powiodły się i sądowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Jednocześnie podjęte czynności uzyskania informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej nie powiodły się, a zatem nie doszło do ujawnienia ewentualnego majątku Spółki na terenie kraju. Nie powiodło się również dokonanie, na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., czynności egzekucyjnych prowadzonych w Krośnie przez tamt. Urząd Skarbowy. Z ustaleń poborcy skarbowego wynikało, iż spółka A nie ma siedziby w K., nie została też zarejestrowana w bazie podatników tamt. urzędu Za bezzasadny organ odwoławczy uznał też zarzut spóźnionego podjęcia czynności w celu wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, stwierdzając, iż dla skuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia fakt kiedy wierzyciel uzyskał informacje o posiadanej przez dłużnika nieruchomości, ani też fakt, iż jako ostatni wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli czynności te zostały wykonane w czasie, kiedy postępowanie trwało, tzn. nieruchomość nie została sprzedana i możliwe było wystąpienie z takim wnioskiem. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dacie złożenia pierwszego wniosku o wpis hipoteki tj. 22.03.2005r. komornik sądowy nie wyznaczył jeszcze terminu licytacji nieruchomości (termin licytacji 21.04.2005r.). która i tak w efekcie zakończyła się niepowodzeniem, gdyż nie znalazł się żaden nabywca. Również, zdaniem Dyrektora, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność wynajmu nieruchomości Spółki A przez Spółkę z o.o. B panu B. gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do dokonania zajęcia wierzytelności z tytułu tego najmu na poczet zaległości spółki A Sp. z o.o., natomiast próby dokonania zajęcia wierzytelności w Spółce B (z tytułu najmu ze spółką A) okazały się bezskuteczne. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy . To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.), stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie organów podatkowych o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za ciążące na niej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002 r. kształtowały się następująco : - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 6 marca 2003r. (SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93) wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu może natomiast uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien podjąć działanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy przy tym zauważyć, iż rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt nie złożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego. Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce – A - jako podatnikowi. Zarzut ten opiera się na dwóch założeniach: po pierwsze, aby stwierdzić bezskuteczność egzekucji musi ona dotyczyć całości majątku zobowiązanego, po drugie, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie dostępne prawnie środki egzekucyjne, w celu realizacji tytułów wykonawczych. Jak wskazywał pełnomocnik skarżącego mimo istnienia majątku Spółki w postaci nieruchomości organ egzekucyjny, jako ostatni z wierzycieli Spółki dokonał wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem. To właśnie w powstaniu opóźnienia w zabezpieczeniu wierzytelności Skarbu Państwa hipoteką przymusową, pełnomocnik upatruje ewentualną bezskuteczność, gdyż we wcześniejszych okresach wpisane już zostały hipoteki przymusowe innych wierzycieli. Zdaniem pełnomocnika, organ egzekucyjny nie wyczerpał również wszelkich dostępnych prawnie sposobów egzekucji, w ogóle nie zauważono faktu wynajmowania przez Spółkę z o.o. B innej osobie, pomieszczeń stanowiących własność Spółki A. Na wstępie dalszych rozważań Sądu, zaważyć należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie egzekucji nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się odnośnie momentu od którego można uznać ją za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Z tego też względu nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego lub ruchomości) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji nie wystarcza jeszcze do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki ( Ordynacja podatkowa –Komentarza, M.Adamiak ,J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, str. 434). Ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego, jako jednej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na osobę trzecią, uwarunkowane jest jej prawidłowym wszczęciem według zasad określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Odrębną kwestią od samego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zagadnienie przerwy biegu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Okoliczność tą zauważyły organy podatkowe wskazując, iż mimo podejmowanych przez Urząd Skarbowy w B. działań egzekucyjnych, nie doszło do zastosowania wobec Spółki skutecznego środka egzekucyjnego, który miałby wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za nie na osobę trzecią. W ocenie organów podatkowych nie budzi również wątpliwości fakt, iż w związku z nieprzerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2000 roku, na zasadach ogólnych nastąpiłoby ich przedawnienie z dniem 31 grudnia 2005r. Niewątpliwie natomiast, przedawnienie zobowiązania na dłużniku głównym, powoduje również niemożność prowadzenia egzekucji tegoż zobowiązania w stosunku do osoby trzeciej, na którą została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa. Wprawdzie zgodnie z brzmieniem art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, po przeniesieniu odpowiedzialności osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona jej decyzja, to biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania na dłużniku głównym, również przestaje istnieć wierzytelność przeniesiona na osobę trzecią. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa ( Komentarz do art.118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. ) Niewątpliwie, na co wskazują organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 ust 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres I-XI 2000r. nastąpiło z dniem 31.12.2005r, jednakże z uwagi na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomości Spółki położonej w S. w myśl art.70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia zaległości te mogą być nadal egzekwowane, ale tylko z przedmiotu hipoteki. W ocenie organów podatkowych właśnie taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, a skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania na dłużniku głównym, nadal możliwe było też w tym zakresie przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za te nieprzedawnione zobowiązania na skarżącego. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska, aczkolwiek słusznie organy podatkowe uznały brak przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, wskazując na regulację szczególną art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu nie ulegają wprawdzie przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wprawdzie przepis ten stanowi pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań przewidzianej w ust 1, jednakże jej całkowicie nie wyłącza. Szczegółowa analiza całości brzmienia tegoż przepisu pozwala bowiem na wyodrębnienie dwóch różnych stanów prawnych, zależnych od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W pierwszej z sytuacji przewidzianych w art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli nastąpiło zabezpieczenie zobowiązania hipoteką lub zastawem, a nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia przewidziany w ust 1 tegoż przepisu, może ono być egzekwowane z każdego składnika majątku dłużnika, na tych samych zasadach. W drugiej natomiast sytuacji, a taka właśnie zaistniała w rozstrzyganej sprawie, upływ okresu przedawnienia przewidzianego w ust 1 tegoż przepisu, mimo że nie wywołuje de facto samego skutku wygaśnięcia zobowiązania, wprowadza istotne ograniczenia w zakresie składników majątkowych z którego możliwe jest zaspokojenie należności. Wyraźnie bowiem ustawodawca ogranicza możliwość egzekwowania zobowiązania podatkowego, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie do przedmiotu hipoteki lub zastawu. Oznacza to, że w stosunku do pozostałych składników majątku dłużnika, wystąpią jednak skutki przedawnienia zobowiązania, gdyż nie będą one mogły już nigdy podlegać egzekucji i to bez względu na to, czy zabezpieczenie hipoteką lub zastawem doprowadzi końcowo do zaspokojenia wierzytelności. Zastrzeżenie ustawodawcy, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają nigdy przedawnieniu, jego bieg nie ulega też żadnym przerwom czy zawieszeniu, wynika właśnie z samego charakteru instytucji hipoteki czy zastawu skarbowego. Mimo bowiem dokonanego zabezpieczenia hipoteką czy zastawem skarbowym, aby możliwa była w przyszłości egzekucja należności z tego składnika majątku dłużnika, nadal musi istnieć samo zobowiązanie niektórego dotyczyło dokonane uprzednio zabezpieczenie. W sytuacji zatem gdyby nie przewidziano w art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia, iż tak zabezpieczone należności nigdy nie ulegną przedawnieniu w stosunku do tego i tylko tego składnika majątku dłużnika, w praktyce niejednokrotnie niemożliwe byłoby zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności z uwagi na długotrwałość czynności egzekucyjnych. Rozważania te prowadzą zatem do konkluzji, że zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) w brzmieniu nadanym mu z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387), zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w ust 1 tegoż przepisu, w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem uregulowanie art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej wywołuje tak daleko idące ograniczenia w zakresie możliwości egzekucji majątku dłużnika głównego, to nasuwa się pytanie, czy ograniczenie możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, nie wyłącza również możliwości egzekwowania tej należności w stosunku do osoby trzeciej na którą przeniesiono odpowiedzialność podatkową. Jakie bowiem znaczenie miałoby dla organów podatkowych ograniczenie zakresu egzekucji wyłącznie do przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, skoro po przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, jeszcze przed upływem terminu przewidzianego w art. 118 ust 1 Ordynacji podatkowej i tak w okresie kolejnych trzech lat, mogłyby się one się zaspokoić z innych składników majątkowych, w tym wypadku należących do osoby trzeciej. W ten sposób ustawowe ograniczenia z art. 70 ust 8 O.p. mogłyby być obchodzone, w drodze egzekucji z majątku osoby na którą przeniesiono odpowiedzialność podatkową. Dodatkowo, skoro na dłużniku głównym zgodnie z art. 70 ust 8 O.p. obowiązywało by ograniczenie egzekucji wyłącznie do przedmiotu hipoteki lub zastawu, to rodzi się pytanie, czy w przypadku osoby trzeciej, która ponosi niewątpliwie odpowiedzialność o charakterze akcesoryjnym, ograniczenie to będzie również miało zastosowanie przy roszczeniu regresowym w stosunku do dłużnika głównego. W ocenie Sądu niewątpliwie tak, a zatem przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, za zobowiązanie podlegające ograniczeniu egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki lub zastawu, ustanowionego przecież na rzecz Skarbu Państwa-Naczelnika Urzędu Skarbowego, doprowadzi do w rzeczywistości do przekształcenia się odpowiedzialność o charakterze akcesoryjnym, w odpowiedzialność własną osoby trzeciej. Dopuszczenie natomiast w ramach postępowania regresowego do dochodzenia przez osobę trzecią zapłaconej za dłużnika głównego jego należności, z jego innych składników majątkowych , niż przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, ponownie prowadziłoby do obejścia ustawowego zakazu wynikającego z art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej, wprawdzie nie bezpośrednio przez same organy podatkowe, ale przy pośrednim wykorzystaniu przez nie instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie można również nie zauważyć, iż zajęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż w zakresie nieprzedawnionego zobowiązania w rozumieniu art. 70 ust 8 O.p. możliwe jest przeniesienie za nie odpowiedzialności na osobę trzecią, w niniejszej sprawie na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powoduje utratę prawa do powołania się przez niego na jedną z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, a mianowicie przewidzianą w art. 118 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy bowiem zauważyć, na co zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądowych, iż możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05, M. Pod. 2007, nr 2, s. 45). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego podjął taką próbę, wskazując po zapoznaniu się z aktami sprawy, że znajduje się w nich protokół o stanie majątkowym spisany z M.B. w dniu 23.08.2007r. z którego wynika iż wynajmuje on w S. na ul. [...] nieruchomość (której właścicielem jest sp. z o.o. A) od Sp. z o.o. B, reprezentowanej przez Pana R.A., płacąc czynsz w wysokości 1500 zł miesięczne. Zwrócił się o ustalenie na jakiej podstawie Spółka B wynajmuje te pomieszczenia i dlaczego przez trzy lata organy podatkowe nie ustaliły tego faktu. Odnosząc się do tej okoliczności organy przyznały, iż prowadząc postępowania dotyczące innych podmiotów, organ egzekucyjny otrzymał informacje dotyczące wynajmu przez spółkę B budynku znajdującego się przy ul. Kasztanowej 21. Dopiero jednak w trakcie kolejnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w dniu 23.08.2007r., w budynku Spółki A zastano M.B który oświadczył, że działalność prowadzi od 3 lat, a pomieszczenia wynajmuje od spółki B płacąc czynsz w wysokości 1.500zł miesięcznie. W związku z tymi ustaleniami jak wskazywano, wezwano pismem z dnia 23.08.2007r. spółkę B do przedstawienia umowy użytkowania budynku położonego w S. przy ul. [...] jednakże wezwanie to doręczone Spółce w dniu 29.08.2007r., pozostało bez odpowiedzi. Można jedynie zauważyć, iż wskazywane pismo z dnia 23.08.2007r. dotyczyło Spółki jak dłużnika zajętej wierzytelności Spółki A zaś samo zawiadomienie o zajęciu wierzytelności skierowane zostało dużo wcześniej , w dniu 2 lipca 2007r. Również dopiero i także nieskutecznie, pismem z dnia 31 lipca 2007r wezwano G.G. jako prokurenta Spółki A z żądaniem udzielenia szczegółowej informacji o jej aktualnej sytuacji finansowej i posiadanym majątku. Niewątpliwie zatem, co najmniej w dacie wydania decyzji organu I instancji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, organ nie dysponował pełnymi informacjami o dłużniku, pozwalającymi na uznanie już wówczas egzekucji za bezskuteczną. Również wyżej opisane działania podjęte na etapie postępowania odwoławczego nie doprowadziły do poczynienia w tym względzie pełnych i rzetelnych ustaleń, szczególnie, że jak się wydaje organy zreflektowały się, iż z uwagi na brzmienie art. 70 ust 8 O.p. i tak ewentualne ujawnienie na tym etapie sprawy majątku Spółki byłoby bez znaczenia, gdyż nie mógłby już podlegać zajęciu. Poza wyżej wskazanymi naruszeniami, w zakresie dokonania pełnej i rzetelnej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, bardzo istotną dla oceny skutków ustawowego zakazu zaspokojenia należności z innego przedmiotu niż objęty hipoteką lub zastawem skarbowym, na gruncie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jest faktyczna niemożność ekskulpowania się od odpowiedzialności, poprzez wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Nawet bowiem w wypadku wykazania przez osobę trzecią takowego mienia dłużnika i tak ze względu na istniejący w stosunku do dłużnika zakres egzekucji wyłącznie do przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, mienie to pozwalałoby na rzeczywiste zaspokojenie wierzytelności. Z tych też względów należało uznać, że w sytuacji gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) w brzmieniu nadanym mu z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387), możliwe jest jedynie egzekwowanie zobowiązania dłużnika, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym , niedopuszczalne jest orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Skoro postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić wskazane wcześniej naruszenie prawa materialnego a także przepisów prawa procesowego w rozpoznawanej sprawie, to stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 w związku z art. 205, a rozstrzygnięcia w przedmiocie niewykonania zaskarżonego postanowienia - art. 152 tej ustawy.