III SA/Wa 659/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. skarżąca - H. sp. z o. o. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pieniężnych. We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że w 2005 r. spółka dokonała zakupów od kontrahenta zagranicznego. Po zakończeniu roku, w związku z ilością zakupionych towarów otrzymała od kontrahenta notę kredytową, jako bonus. Podatek VAT jaki został naliczony przy odprawie celnej zakupionych towarów został zapłacony i rozliczony na bieżąco w deklaracjach VAT-7. Otrzymaną notę kredytową uznano zgodnie z umową jako dodatkowy rabat. Na łączną kwotę rabatu, na jaką opiewa nota korygująca, składają się: rabat wartościowy - wynikający z łącznej wartości zakupów w 2005 r. oraz rabat wynikający z zakupionych w 2005 r. ilości w poszczególnych asortymentach. Kwota rabatu jest zgodna z załącznikiem do noty. W związku z tym każda dostawa dokonana w 2005 r. skorygowana jest o rabat łączny określony w nocie. Nie korygowano w tym przypadku podatku VAT. Kwota zapłaconego podatku z tytułu importu została bowiem odliczona i zmniejszyła podatek VAT należny w okresach rozliczeniowych, w których miał miejsce import ( art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej "ustawą o VAT"). Strona zwróciła się z pytaniem, czy potraktowanie noty jako rabatu z tytułu dokonanego importu jest prawidłowe. Zdaniem Spółki otrzymanie noty kredytowej w późniejszym okresie obniżającej wartość dostawy nie wpływa już na rozliczenie podatku VAT w imporcie. Nawet bowiem, gdyby uznać, że wartość celna towaru uległa zmniejszeniu to zastosowanie ma art. 40 ustawy o VAT. Spółka nie rozliczyła noty jako zapłaty za usługę, lecz jako udzielony rabat. Minister Finansów w dniu [...] listopada 2007 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Zatem kwoty, które w załączniku do noty przypisano do konkretnych dostaw winny być potraktowane jako rabaty, zmniejszające wartość poszczególnych transakcji. Ze złożonego wniosku wynika również, że Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku z tytułu importu w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Zatem zgodnie z art. 40 ustawy o VAT Stronie nie będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku, w przypadku otrzymania decyzji celnej zmniejszającej kwotę podatku z tytułu dokonanego importu towarów w poszczególnych miesiącach 2005 r. Natomiast w sytuacjach, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone działania nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zatem jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona skarżąca zarzuciła organowi błędną interpretację art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi wypłacona przez sprzedawcę premia z tytułu osiągnięcia określonego progu obrotów oraz nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa. Spółka podniosła, że otrzymana od kontrahenta premia pieniężna nie może stanowić odpłatnego świadczenia usług. Wskazała, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przepis ten zatem wyklucza taką sytuację, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenie usługi. Dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Strona wskazała także, iż powyższe unormowania zgodne są z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) . W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że otrzymana kwota pieniężna stanowiła "rabat wartościowy" i nie została przypisana do żadnej konkretnej dostawy, lecz wynikała z łącznej wartości zakupów dokonanych na przestrzeni 2005 r. Wypłacona w ten sposób gratyfikacja nie ma charakteru dobrowolnego, jest uzależniona od spełnienia określonych warunków, od określonego zachowania nabywcy tj. od dokonania zakupów o określonej wysokości, które to zachowanie jest w istocie świadczeniem na rzecz dostawcy. W takim przypadku premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowej sprawie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zaistniała w momencie sprzedaży określonych towarów Spółce, natomiast wypłacona premia dotyczy określonego zachowania nabywcy, jakim jest zrealizowanie określonego obrotu w danym czasie, które to zachowanie nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usługi. Nie może tu być mowy zatem o podwójnym opodatkowaniu transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że uzyskiwane rabaty pieniężne (premie pieniężne) od zakupów stanowią świadczenie usług. Skarżąca wyjaśniła, iż nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedawcy towarów, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia w stosunku do przyznanego rabatu. Jedna transakcja sprzedaży nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych po stronie dwóch różnych podatników - raz jako sprzedaż towarów, drugi raz jako świadczenie usług. W przypadku importu towarów, w którym nabywca towarów rozlicza i płaci VAT z odprawy celnej, drugi raz odprowadzałby VAT z tytułu otrzymania noty kredytowej od tej samej dostawy - co więcej od obniżenia ceny za tę dostawę - tym razem jako świadczenie usługi. Opodatkowanie przyznanej noty kredytowej jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru prowadziłoby w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako zakupu (nabycia towaru), drugi, jako sprzedaży (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ord. pod. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o otrzymanie od kontrahenta zagranicznego noty kredytowej (uzyskanej po zakończeniu roku), w związku z ilością dokonanych w 2005r. zakupów. Otrzymaną notę kredytową Spółka uznała zgodnie z umową jako dodatkowy rabat, w związku czym każda dostawa dokonana w 2005r. skorygowana została o rzeczony rabat. Nota korygująca opiewała na łączną kwotę składającą się z: rabatu wartościowego, wynikającego z łącznej wartości zakupów w roku 2005 oraz z rabatu wynikającego z zakupionych w 2005r. ilości w poszczególnych asortymentach. Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez Spółkę nota kredytowa winna być uznana za rabat, czy jak wywodzą organy za premię pieniężną (w części wynikającej z łącznej wartości zakupów, bez wyszczególnienia), która stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone działania nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zatem jest wynagrodzeniem za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT ( w stanie prawnym obowiązującym w sprawie ), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art.6 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicję importu, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania(por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S p. Finanzamt Flensburg, z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć także należy, że niemożliwe jest - tylko przez dokonywanie zakupów (nie wykonując jednocześnie innych działań) jednoczesne świadczenie jakiejkolwiek usługi. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka zobowiązana była do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedawcy towarów, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia w stosunku do przyznanej noty. Jedna transakcja sprzedaży towarów nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych - raz jako sprzedaży towarów, drugi raz jako świadczenia usług przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 1, odnoszącym się do miejsca opodatkowania dostawy towarów, Państwo Członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest instalacja lub montaż podejmie wszystkie niezbędne środki, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym kraju. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne , wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant ETS. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.