I SA/Ke 126/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Decyzjami z dnia[...] . nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz [...] określające W. K. i H. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości po [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że małżonkowie H. i W. K. aktem notarialnym Repertorium A [...] z dnia 23 sierpnia 2005r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. G. 16 wraz z udziałem wynoszącym 7/1000 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu o obszarze 793m2 oraz takiej samej wielkości udział we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za cenę 67.000,00 zł, ponosząc koszty wypisu aktu w wysokości 24,40 zł. Sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Własność wyżej opisanego lokalu mieszkalnego przysługiwała małżonkom H. i W. K. od 2 marca 2004r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr[...] . W dniu 1 września 2005r. H. i W. K. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego przeznaczą w całości na własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe ustaliły, że strony nie spełniły wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w okresie dwóch lat małżonkowie K. nie wydatkowali na własne cele mieszkaniowe zgodnie ze złożonym oświadczeniem całej kwoty 66.975,60 zł (67.000,00 zł -24,40 zł), lecz jedynie kwotę 35.054,36 zł. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatnicy na udokumentowanie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe przedłożyli: * decyzję nr [...] z dnia 17 stycznia 2006r. nr [...] Starosty K. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia gospodarcze i garażowe z tarasem na działce w miejscowości S. – K. 2 oraz faktury VAT (21 sztuk) na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na rozbudowę budynku mieszkalnego na łączną kwotę 31.058,12 zł; * faktury VAT (81 sztuk) na remont trzech lokali mieszkalnych oraz budynku mieszkalnego na łączną kwotę 35.054,36 zł; * zaświadczenia wydane przez spółdzielnie mieszkaniowe o wysokości dokonanych wpłat na fundusz remontowy w latach 2005-2006 w łącznej kwocie 3.431,83 zł. Organy podatkowe zakwestionowały wydatki na materiały udokumentowane fakturami VAT w łącznej wysokości 31.058,12 zł. W ich ocenie, nie mieszczą się one w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe i w konsekwencji nie stanowią podstawy do zwolnienia z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organy nie zaliczyły do wydatków na cele mieszkaniowe kwoty 3.431,83 zł, stanowiącej wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowych. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że część przychodu w wysokości 31.921,24 zł, która nie została wydatkowana na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy, nie korzysta ze zwolnienia i stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Uwzględniając treść art. 6 ust. 1 oraz 8 ust. 1 cyt. ustawy organ wskazał, że przychód do opodatkowania W K. i H K. stanowi kwotę po [...] zł (50% x [...] zł), a należny zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 10 % wynosi po [...] 00 zł dla każdego z małżonków. Organ uznał za bezzasadny podnoszony przez podatników zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków związanych z rozbudową budynku mieszkalnego o pomieszczenia gospodarcze oraz garaż z tarasem. W ocenie organu, zakupione przez podatników materiały na rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenia gospodarcze i garaż z tarasem, nie spełniają wymogu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy, tj. nie zostały wydatkowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Organ wyjaśnił, że w wyniku rozbudowy powstała nowa powierzchnia o charakterze użytkowym, która nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Również wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. K. i H. K. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W uzasadnieniu podnieśli, że w oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2005 r. złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 1 września 2005 r. zadeklarowali przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Ponadto, z przedłożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. dokumentów złożonych po upływie dwóch lat od dnia złożenia oświadczenia wynika, że: -na remont budynku mieszkalnego i lokali mieszkalnych małżonkowie wydali 35 054,36 zł, - na rozbudowę budynku mieszkalnego małżonkowie wydali 31 058,12 zł, - na remont lokali mieszkalnych stanowiących własność małżonków, wpłaconych na rzecz adrninistratorów budynków mieszkalnych, w których znajdują się te lokale, wpłaconych w formie comiesięcznych opłat funduszu remontowego, wpłacili 3 431,83 zł. Łącznie na cele remontowo- budowlane W. i H. K. wydali [...]zł, a więc kwotę przekraczającą zadeklarowany wydatek przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. o [...]zł. Skarżący wskazali, że z przedłożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. projektu budowlanego i Decyzji Starosty Powiatowego w K. nr [...]z dnia 17 stycznia 2006r. o zatwierdzeniu projektu i udzieleniu pozwolenia na "rozbudowę budynku mieszkalnego o pomieszczenie gospodarcze i garażowe z tarasem" wynika, że po realizacji tego projektu, rozbudowany o tę część budynek mieszkalny, stanowić będzie jego integralną całość, poprzez między innymi posiadanie wspólnych ścian, instalacji elektrycznej, wspólnych przejść z budynku mieszkalnego do garażu i na taras, który jest jednocześnie stropem garażu i innych wspólnych części. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że prowadzona przez nich rozbudowa nie jest rozbudową własnego budynku mieszkalnego. Podnieśli również, że nie dokonywali rozbudowy pomieszczeń gospodarczych. Ich zdaniem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, o jakie pomieszczenia rozbudowa budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku, a o jakie nie. Nie zmienia bowiem faktu, że budynek pozostaje budynkiem mieszkalnym, mimo rozbudowania go o jakiekolwiek pomieszczenia. W dalszej części skargi strony podniosły, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku wielolokalowym, tj. bloku mieszkalnym, wiąże się z zakupem i ponoszeniem kosztów na utrzymanie i remonty części wspólnych, takich jak ściany budynku, dachy, klatki schodowe itp. Części wspólne, za które skarżący zapłacili kupując mieszkanie, są w równych i proporcjonalnych częściach przypisane do każdego lokalu mieszkalnego, a właściciele lub najemcy tych lokali ponoszą solidarnie koszty remontów i utrzymania ich w należytym stanie technicznym. Bez tego byłoby niemożliwe korzystanie z lokalu mieszkalnego i w ocenie skarżących, koszty poniesione na remont tych części wspólnych, stanowiących w odpowiedniej proporcji również i ich współwłasność, stanowią koszty remontu lokalu mieszkalnego. W związku z tym skarżący domagają się podania podstawy prawnej wyłączającej wpłaty na tzw. fundusz remontowy, przeznaczony na remont części wspólnych budynku mieszkalnego, w którym posiadają własny lokal mieszkalny. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skargi częściowo zasługują na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zdefiniowania użytego w ustawie podatkowej pojęcia "rozbudowa budynku mieszkalnego", co z kolei ma implikować prawidłowy proces stosowania normy prawnej. W ocenie Sądu, budynek skarżących jest desygnatem pojęcia budynek mieszkalny, zarówno przed jego rozbudową, jak i po rozbudowie, którą przeprowadzono w oparciu o pozwolenie organu administracji architektoniczno-budowlanej. Rozbudowa ta nie zmieniła przeznaczenia, charakteru ani funkcji tego budynku. Słusznie zauważa odwoławczy organ podatkowy, że przepisów o ulgach nie można interpretować rozszerzająco, ale należy do tego dodać, że interpretacja taka nie może również przybrać postaci zawężającej. A tak stało się w niniejszej sprawie, w ramach odkodowywania przez organ treści przepisu. Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spór dotyczy interpretacji przedostatniej części tego przepisu, tj. " [...] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po pierwsze, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przepis ten nie odwołuje się do celu wydatkowania przychodu, tj., że mają one służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, w sposób oczywisty przepis ten mówi jedynie o przychodach wydatkowanych w okres 2 lat m.in. na rozbudowę budynku mieszkalnego, nie kwalifikując dodatkowo tych wydatków. Po drugie, przyjętej przez organ interpretacji przedmiotowego przepisu nie usprawiedliwia też kompleksowość wykładni prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest bowiem doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu, a w szczególności dotyczy to właśnie wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które winny być interpretowane według wykładni językowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma potrzeby nadania innego znaczenia pojęciu "rozbudowa budynku mieszkalnego" jak to potocznie rozumiane. Przy czym, co wymaga podkreślenia, w spornym przepisie ustawodawca nie wskazuje na jakiś szczególny rodzaj rozbudowy budynku, tj. jak twierdzi organ podatkowy, że ma to być rozbudowa o pomieszczenia mieszkalne. Tym samym ustawodawca dopuszcza, że będą to również pomieszczenia niemieszkalne, np. pomieszczenie gospodarcze, taras, modelarnia, kryty basen, które niewątpliwie służą mieszkańcom. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się pojęciem celu mieszkalnego w końcowej części cytowanego przepisu, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (" [...] na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego [...]"). Zakładając racjonalność działań ustawodawcy należy przyjąć, że świadomie w przepisie znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie nie posłużył się on pojęciem celu mieszkalnego. Reasumując, rozbudowa budynku mieszkalnego o garaż i taras, stanowiące integralną część tego rodzaju budynku, wypełnia dyspozycję wyżej przywołanej normy prawnej. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga w części dotyczącej odmowy zakwalifikowania wydatków na fundusz remontowy jako wydatków na remont. Literalne brzmienie przepisu nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych, że ulga dotyczy wydatków poniesionych w okresie 2 lat na remont, m.in. lokalu mieszkalnego. Chodzi więc o realne i definitywne wydatki na remont poniesione w konkretnym okresie. Nie spełnia tego warunku samo gromadzenie środków na funduszu remontowym. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię przepisu i podejmie stosowne rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.