I SA/Ke 108/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na miesiące od stycznia do grudnia 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. B. kwotę 3345 (trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł., liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, tj. na dzień 8.02.2001 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące i określił te odsetki w wysokości [...] złotych. Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny. K.B. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców - Szkoła Jazdy "K.". Ponadto podatnik posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A." z siedzibą w miejscowości S., gm. J.. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki "A." były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych w obydwu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W wyniku kontroli działalności gospodarczej za 2000r. przeprowadzonej w Spółce "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę [....] zł., w tym o kwotę [...] zł. poprzez błędne zaksięgowanie kosztów w miesiącu styczniu 2000r. i o kwotę [...] zł. poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego i wykonanie elewacji zewnętrznej. Z uwagi na fakt, iż wydatek na remont elewacji stanowił ulepszenie wynajmowanego środka trwałego i powiększył wartość tego środka stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, podwyższono koszt z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Przychód Spółki przyjęto w wysokości zeznanej, tj. w kwocie [....] zł., z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę w kwocie [...] zł. skorygowano o kwotę [...] zł., tj. do kwoty [...] zł., z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców - Szkoła Jazdy "K." stwierdzono także nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie. Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców oraz niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego niezaewidencjonowany przychód w wysokości [...] zł. z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalono w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości [...] zł. ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej określono na podstawie umów sprzedaży. W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000r. został ustalony w kwocie [...] zł., tj. wyższy od zeznanego o [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, iż zostały one zawyżone łącznie o kwotę [...] zł. Do kosztów tych zaliczono bowiem: kwotę [...] zł. stanowiącą wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych; kwotę 66 zł. dotyczącą różnicy w opłatach za ubezpieczenie OC i AC na co nie okazano dowodu wpłaty; kwotę 540 zł. dotyczącą opłaty za rejestrację samochodu wobec braku dowodu wpłaty; kwotę 288 zł. z tytułu ubezpieczenia OC samochodu F. P. przy braku dowodu wpłaty albo polisy; oraz kwotę [...] zł. dotyczącą opłat za rozmowy telefoniczne księgowane na podstawie faktur wystawionych na nazwisko B. H., K. ul. F. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zaliczył poniesione przez podatnika, a nie wykazane w księdze, wydatki na łączną kwotę [...] zł., w tym kwotę [...] zł. dotyczącą zakupu paliwa, kwotę [...] zł. dotyczącą zakupu części do samochodu marki S., kwotę [...] zł. dotyczącą kosztów nabycia samochodów używanych do działalności gospodarczej, a sprzedanych w 2000r., kwotę [...] zł. dotyczącą umów ubezpieczenia OC samochodów i kwotę 550 zł. dotyczącą opłat za wynajem sal na prowadzenie kursów. W tych okolicznościach koszty uzyskania przychodów podatnika ustalono w kwocie [...] zł., tj. niższej o kwotę [...] zł. W związku z czym dochód K. B. z omawianej działalności wyniósł [...] zł. Reasumując, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił przychód K. B. z działalności gospodarczej oraz najmu na kwotę [...] zł., tj. wyższy od zeznanego o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w kwocie [...] zł. organ skorygował do kwoty [...] zł. Ustalony dochód podatnika za 2000r. z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w Szkole Jazdy "K. oraz prowadzonej w spółce cywilnej "A." wyniósł więc kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]. uchylił jednak decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] z dnia [...]. określającą małżonkom H. i K. i B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i określił to zobowiązanie w kwocie niższej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "A." o kwotę [...]zł. Organ ustalił jednak K. B. dodatkowy przychód z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców w kwocie [...] zł. Organ określił też kwotę kosztów dotyczących zakupu części do samochodów w wysokości [...] zł. i zakupu paliwa przez szkołę jazdy w wysokości [...] zł. W takim stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz art. 23a, 51, 53 §1 i 53a Ordynacji podatkowej, wskazując te przepisy jako podstawę prawną wydanej decyzji. Na tej podstawie do wyliczenia miesięcznych zaliczek organ odwoławczy przyjął ustalony dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej i najmu w kwocie [...] zł. po pomniejszeniu go o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł.. Obliczony od tego dochodu podatek w kwocie [...] zł. pomniejszył o kwotę wpłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. i należny podatek określił na kwotę [...] zł. W rezultacie prawidłowa wysokość zaliczek na podatek dochodowy za 2000r., czyli za okres za który podstawa opodatkowania została oszacowana proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy, oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek wyniosły: w miesiącu styczniu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 5011 zł., lutym: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 4627 zł., marcu: zaliczka 11.678 zł. i odsetki 4200 zł., kwietniu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 3760 zł., maju: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 3119 zł., czerwcu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 2775 zł., lipcu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 1985 zł., sierpniu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 1749 zł., wrześniu: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 1634 zł., październiku: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 1177 zł., listopadzie: zaliczka 11 678 zł. i odsetki 736 zł. oraz w miesiącu grudniu: zaliczka 11 672 zł. i odsetki 735 zł. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywiódł K.B., który zaskarżył akt w całości i zarzucił mu naruszenie art. 23, art. 121 §2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 176, art. 187 §1, art. 188, art. 190 §2, art. 191, art. 192, art. 200 §1, art. 200a §1, art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wniósł o uchylenie tejże decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na uzasadnienie skargi K.B. wskazał, iż w związku z tym, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak : [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. i określającą małżonkom H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł., która to decyzja została zaskarżona, zarzuty i ich uzasadnienie są takie same jak w skardze z dnia 1 lutego 2008r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak :[...] W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ drugiej instancji, odpierając zarzuty sformułowane w skardze K. B., dodał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozpatrzono i przeanalizowano wszystkie zgromadzone dowody. Oceny dowodów dokonano zgodnie z normami prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że nie uwzględniono zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu albowiem o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków strona była każdorazowo zawiadamiana. M. G. i D. M. zgłosili się do urzędu przed terminem wyznaczonym w wezwaniu, informując o niemożności zgłoszenia się w terminie późniejszym. Dlatego organ pierwszej instancji zapoznał pełnomocnika z treścią zeznań tych osób, ten zaś nie zgłosił zastrzeżeń do treści zeznań świadków. Ponadto w wyniku analizy akt sprawy nie zostały ustalone dodatkowe przychody z tytułu usług świadczonych dla tych osób. Nadto, odnosząc się do kolejnego zarzutu. organ odwoławczy podkreślił, iż fakt, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów przedłożonych w dniu 14 listopada 2006r. nie może przesądzać o wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Załączone do pisma dokumenty były znane organowi pierwszej instancji, zostały przeanalizowane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i potem na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie poprawek w protokołach z przesłuchania świadków, organ podniósł, iż poprawki te nie zmieniły zasadniczej treści tych zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona prawu. Decyzją z dnia [...]. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] określającą małżonkom H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i określił to zobowiązanie w kwocie niższej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów Spółki cywilnej "A." o kwotę [...] zł.. Nadto podwyższył on przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko o wartość sprzedanych samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a także podwyższył uzyskane z tej działalności koszty uzyskania przychodów o wartość zakupu samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją użytkowanych samochodów ewidencjonowanych na podstawie not własnych w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił K. B. dodatkowy przychód z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców w kwocie [...] zł. i kwotę kosztów dotyczących zakupu paliwa przez Szkołę Jazdy "K." w wysokości [...] zł oraz kwotę kosztów dotyczących zakupu części do samochodów w wysokości [...]zł. W przedmiotowej sprawie do wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ odwoławczy przyjął ustalony we wskazanej wyżej decyzji nr [...] dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej oraz najmu w kwocie [...] zł. po uprzednim pomniejszeniu go o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Obliczony od tego dochodu podatek w kwocie [...] zł pomniejszono o kwotę wpłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł., stąd należny podatek wyniósł [...] zł. Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W myśl § 2 powołanego przepisu za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku. Stosownie do przepisu art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Od zaległości podatkowych z kolei, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Na tej podstawie prawnej i w oparciu o przedstawione wyżej ustalenia faktyczne organ odwoławczy określił K. B. wysokość zaliczek za każdy miesiąc na podatek dochodowy za 2000r., tj. za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych przez podatnika w terminie zaliczek. Należy bowiem zauważyć, co słusznie również podniósł skarżący, istnieje ścisła zależność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych dokonanymi w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji, której legalność badał Sąd w sprawie I SA/Ke 107/08, a ustaleniami dokonanymi przez te organy w kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. stała się bowiem przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i rozpoznanej w sprawie pod sygnaturą 107/08, której akta Sąd dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. w sprawie ze skargi H. B. i K.. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. albowiem stwierdził, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w każdej sytuacji ma charakter odpłatny. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podatnik w ramach takiej działalności, tak kształtuje swoje stosunki z konkretnymi kontrahentami, że nie służy mu prawo do wynagrodzenia za ich wykonanie, a tym samym przychód nie powstaje. Koniecznym jest zatem dokonanie ustaleń i zindywidualizowanie oceny stosunków zobowiązaniowych łączących skarżącego-usługobiorcę z kontrahentami. Tym czasem organ odwoławczy jako założenie przyjął, że fakt wykonywania usług, na które podatnik wystawił rachunki bezpłatne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest decydujący dla oceny, że każda z nich wchodzi w zakres usług wykonywanych zarobkowo przez podatnika. Z przepisu art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. wynika zaś, że za przychody należy uważać wartości nie tylko faktycznie przez podatnika otrzymane, ale także kwoty należne, nawet gdy nie zostały otrzymane. Zatem dla oceny czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. W związku z powyższym nie jest decydujące potwierdzenie przez świadków, dla których skarżący wystawił rachunki bezpłatne, że nie uiścili należności, lecz wykazanie, iż w każdym przypadku skarżący miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Takich ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano. Zatem za nieprawidłową uznał Sąd przyjętą przez organ interpretację art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. Po drugie organ odwoławczy skorygował wartość przychodu z tytułu usług objętych rachunkami bezpłatnymi, ustalonego w drodze oszacowania, przyjmując, że część transakcji objęta takimi rachunkami została opłacona, a tym samym przychód zaewidencjonowany. Organ odwoławczy nie uzasadnił jednak, zdaniem Sądu, w sposób wymagany przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zgodnie z § 4 art. 210 powołanej ustawy w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ winien wskazać wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody na podstawie których dokonał ustaleń oraz dokonać ich oceny. Ogólnikowe powołanie się na dokumenty tj. karty uczestnictwa w kursie, dostarczone w postępowaniu odwoławczym rachunki, zeznania świadków, wykaz przedłożonych zaświadczeń przez WORD, zeznanych terminów egzaminów bez odniesienia ich do konkretnych usług, nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uzyskać, w ocenie Sądu, wyjaśnienia, bez konieczności sięgnięcia do dokumentów dotyczących konkretnej usługi, dlaczego organ odwoławczy przy szacowaniu przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie szkolenia kierowców, niektóre usługi pominął jak również, na podstawie jakich dowodów dokonał odmiennych ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu (np. części do samochodu) niż organ pierwszej instancji. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że nie wyjaśnia stronie motywów, jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu. Z powyższych względów nie zgodził się Sąd ze stanowiskiem organu, który uznał za wystarczające wyjaśnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zostały przeanalizowane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Fakt dokonania takiej analizy oraz wnioski z niej wynikające winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ponadto jak Sąd zauważył, ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy dokonał oszacowania także usług, na które zostały wystawione rachunki potwierdzające zapłatę, zarówno za kurs podstawowy jak i dodatkowe zajęcia teoretyczne lub praktyczne, mimo iż nie wykazał, że wskazane rachunki nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił faktem wystawienia rachunków po zdaniu egzaminu przez osoby uczestniczące w kursach. Organ nie wyjaśnił, dlaczego fakt wystawienia rachunku po dacie końcowego egzaminu ma skutkować jego nieuwzględnieniem. Zasadny, w ocenie Sądu, okazał się zarzut uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwot odpowiadających należności za kurs teoretyczny w przypadku K. B oraz za dodatkowe jazdy w przypadku P. S., mimo przedłożenia przez pełnomocnika skarżących rachunków potwierdzających wniesienie opłaty. W drodze oszacowania organ ustalił także przychód z wykonania usługi na rzecz K. K., uzasadniając, że cena za kurs tej kategorii stanowiła kwotę 450 zł. Przy czym dane wynikające z zestawienia uczestników kursu oraz z przedłożonych rachunków wskazują na przypadki ponoszenia opłat niższych niż przyjęta przez organ w przypadku K. K. jak i na fakt opłacania kursu po jego odbyciu. Organ dokonał więc odmiennej oceny okoliczności wynikających z dokumentów o tym samym charakterze. Ocena ta jest zatem oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski naruszają wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie wypełniają też dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania organ odwoławczy ustalił zatem, dokonując oszacowania przychodu wynikającego z usług świadczonych przez skarżącego w części objętej rachunkami za usługi bezpłatne w zakresie szkolenia kierowców, natomiast wysokość pozostałych przychodów oraz wysokość kosztów określił na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz przedłożonych dokumentów źródłowych. Konsekwencją zaś pominięcia części dokumentów zapłaty z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez jednoczesnego wykazania, że należności potwierdzone tymi rachunkami nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, może być wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania. Sąd stwierdził zatem, iż pominięcie dokumentów zapłaty, z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez rozważenia i odniesienia się do okoliczności wynikających z ich treści oraz z zeznań świadków potwierdzających fakt zapłaty, ustalenie, że brak jest dowodów zapłaty, mimo, że znajdują się w materiale dowodowym narusza przepis art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego konsekwencją mogło być bowiem wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania, przez objęcie szacunkiem części przychodu zaewidencjonowanego i przyjętego przez organ w wysokości zeznanej. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe uchybienia organu drugiej instancji stwierdzone przez Sąd w sprawie I SA/Ke 107/08, i wpływ ostatecznych ustaleń organu podatkowego w tamtym postępowaniu na przedmiotową sprawę stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., która stała się przedmiotem badania pod względem zgodności z prawem w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, również nie może się ostać i podlega uchyleniu. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Ke 107/08, co umożliwi ustalenie w prawidłowej wysokości dochodu osiągniętego w spornym okresie przez K. B., wysokości należnego podatku dochodowego, zaliczek na ten podatek, a w rezultacie kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.