II FSK 1789/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 320/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 320/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 października 2007 r. określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, że J. L. w 1997 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem 10 lokali na wynajem i z tego tytułu ponosił wydatki od 1997 r. do 2000 r. Od 2001 r. podatnik dokonywał odliczeń od dochodu, do których nabył prawo w latach poprzednich, tj. odliczał wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach za te lata, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"). W toku postępowań podatkowych prowadzonych za lata 1999 – 2001 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami na wynajem i określono należną kwotę wydatków do odliczenia (za 1999 r. - 468.097,92 zł, za 2000 r. - 439.586,19 zł, za 2001 r. - 221.433,35 zł). Postępowania za wskazane lata zostały umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że po dokonaniu wspomnianych odliczeń podatek za ten okres nie wystąpił. Organ odwoławczy - dokonując ponownie szczegółowego wyliczenia realizowanej przez podatnika ulgi w latach 1999 - 2001 - wskazał, że wydatki, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez skarżącego w okresie od 1999 r. do 2001 r. dochodach wyniosły 221.433,35 zł, co bezsprzecznie potwierdzały decyzje ostateczne wydane za te lata. Niezasadnie zatem strona wykazała w zeznaniu podatkowym za 2002 r. do odliczenia kwotę przechodzącą z lat poprzednich w wysokości 790.149,91 zł. W skardze do sądu administracyjnego J. L. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując na naruszenie art. 21 § 2 i 3, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej podkreślając, że realizacja spornej ulgi podatkowej mogła następować przez kilka okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), tzn. aż do momentu, w którym podatnik osiągnął dochód odpowiadający wysokości wydatków związanych z tą ulgą. Nieprawidłowości zaistniałe we wcześniejszych okresach korzystania z ulgi rzutowały zatem na rozliczenia tejże ulgi w okresach późniejszych. Tym samym, aby dokonać prawidłowego - całościowego - rozliczenia ulgi, weryfikacją należało objąć cały okres, w którym podatnik korzystał z ulgi. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie odwołały się do ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji ostatecznych za lata 1999 – 2001, dokonując jednocześnie samodzielnie prawidłowych rozliczeń ulgi w celu ustalenia jej wartości przypadającej do odliczenia w 2002 r. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że w następstwie umorzenia postępowania za lata 1999 - 2001, ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji ostatecznych wydanych za ten okres nie weszły do obrotu prawnego. Zarówno bowiem rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie stanowią obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej). Tym samym przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń (wyliczeń) znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. W konsekwencji Sąd ocenił jako nietrafną argumentację strony, że dokonując wymiaru podatku organy nie mogły czerpać informacji z uzasadnień ostatecznych decyzji umarzających postępowania jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki sąd administracyjny nie uwzględnił również twierdzeń strony dotyczących uchybień w zakresie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazywanych w skardze (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 21 § 2 i 3 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej J. L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zarzuty strony zawarte w skardze do Sądu, dotyczące naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe były niezasadne, w szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zasady wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, - art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie podatkowo – prawnym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na wyliczeniach dokonanych w decyzjach umorzeniowych wydanych za lata 1999 – 2001. Jedynie bowiem decyzje zawierające rozstrzygnięcie materialne (a nie procesowe) mogłyby wpływać skutecznie na sytuację prawno - podatkową skarżącego, rzutując jednocześnie na opodatkowanie za 2002 r. Zdaniem strony, ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowania podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a posługiwanie się nimi stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części rozważań skarżący wywodził, że wydanie decyzji umorzeniowych za lata 1999 – 2001 było pozbawione podstaw, gdyż nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem jedynie one pozwalają na ocenę, czy ustalenia faktyczne poczynione przez właściwe organy podatkowe, przyjęte za podstawę orzeczenia sądu oddalającego skargę na ostateczną decyzję, znajdują oparcie w materiale dowodowym. Skarżący sformułował w treści skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę na to, że są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane pod adresem organu administracyjnego. Wskazane wyżej przepisy nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły zostać naruszone przez Sąd. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego może być tylko sąd pierwszej instancji bowiem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja administracyjna. Skarżący nie wskazał, które z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Pomimo tego, Naczelny Sad Administracyjny, zarzuty te postanowił rozpoznać, biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej stwierdzono, że "jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których, Naczelny Sad Administracyjny - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Zarzuty przytoczone w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione w okolicznościach analizowanej sprawy. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne poczyniono prawidłowo w oparciu o wyliczenia zawarte w uzasadnieniach decyzji ostatecznych umarzających postępowanie oraz w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Nie ma racji skarżący, że organy podatkowe obowiązane były wydać decyzje wymiarowe za lata 1999 – 2001, w sentencji których powinny znaleźć się określone przez te organy, wyższe kwoty przychodu oraz zwiększone kwoty dochodu, jak również, że w sentencji decyzji organy powinny określić inną niż zeznał skarżący wysokość ulgi podatkowej. Wskazać należy, co w uzasadnieniu wyroku podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie decyzji, stanowi obligatoryjny element konstrukcji decyzji podatkowej. Wskazuje na to wyraźnie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Przymiot ostateczności uzyskuje decyzja w całym jej zakresie, także w części ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały prawo przy wydawaniu decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., posłużyć się wyliczeniami sporządzonymi w trakcie postępowań podatkowych za poprzednie lata, zawartymi w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie. Słusznie też ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny traktując równo interesy skarżącego i Skarbu Państwa. Za nieuprawniony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowy wymiar podatku za 2002 r. Badając akta sprawy, Sąd nie stwierdził też, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, aby w trakcie prowadzonego postępowania, organy podatkowe ignorowały stanowisko skarżącego. Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że decyzje organów podatkowych, poprzez odwołanie się do wyliczeń z decyzji umarzających postępowanie w latach poprzednich, nie zawierają właściwej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, organ podatkowy postąpił słusznie wydając decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania. Powyższe czyni zadość regulacjom zawartym w art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Brak również podstaw do stwierdzenia uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dostrzec bowiem należy, że organ podatkowy wykorzystując ustalenia zawarte w decyzjach umarzających postępowanie dokonał jednocześnie szczegółowego wyliczenia realizowanej przez podatnika w latach 1999 – 2001 ulgi podatkowej. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.