III SA/Wa 701/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia N. – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżąca pismem z dnia 27 września 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż siedzibę ma w H., ale dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała swoją działalność na terytorium Polski. Dokonuje przemieszczenia należących do niej towarów z terytorium N. i H. (gdzie Spółka również zarejestrowana jest dla potrzeb podatku VAT) oraz z terytorium D. i W. (gdzie zlokalizowane są oddziały Spółki) na terytorium Polski. Powyższe towary stanowią części (wyposażenie nawigacyjne, systemy komunikacji wewnętrznej, wyposażenie radiokomunikacyjne, System SSAS, wyposażenie komunikacji GMDSS, systemy telefonii bezbateryjnej, systemy odbioru dźwięku) do masowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-10) oraz kontenerowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-40) budowanych, względnie remontowanych przez stocznie w G. i G. Wskazane towary są następnie przedmiotem lokalnych dostaw na rzecz polskich kontrahentów Spółki, w szczególności na podstawie umów z polskimi stoczniami, na warunkach dostawy DDU G. lub DDU G. Spółka wskazała także, że od maja 2004 r. dokonywała zakupów wspomnianych towarów w innych krajach Unii Europejskiej oraz przemieszczała do Polski także towary będące jej własnością. W opinii Spółki transakcje te rodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w Polsce, więc Spółka płaciła ten podatek w okresie od maja do września 2004 r., tj. do czasu zakończenia rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i podatek ten nie został przez nią odliczony. Ponadto, podniosła, że świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi związane z obsługą zainstalowanych części (wyposażenia). Obejmują one w szczególności ich konserwację oraz remonty. Wyjaśniła również, że w chwili dostawy towarów niektóre ze środków transportu morskiego nie są jeszcze zaliczone przez producenta do odpowiednich grupowań PKWiU, ponieważ nadal znajdują się w budowie. Jednak w oparciu o informacje uzyskane od producenta znana jest nazwa grupowania PKWiU, do którego dany środek transportu morskiego będzie zaliczony po zakończeniu budowy. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka - odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - wyraziła pogląd, iż przemieszczenie przez nią lub na jej rzecz należących do niej towarów, stanowiących części do środków transportu morskiego, względnie wyposażenie tych środków, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego, które zostały w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wytworzone, nabyte (w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) albo zaimportowane i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez Spółkę jako podatnika na terytorium Polski, stanowiące przemieszczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak nabycie tych towarów od innych podmiotów nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, za wynagrodzeniem i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wyłączenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy, nie zaś sytuacji objętych jej art. 11 ust. 1. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie zasady równości przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP. Podniosła, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy o VAT, a przepis ten - zdaniem Spółki - dotyczy zarówno wywozu towarów przez polskiego podatnika z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, jak i przemieszczenia do innego państwa członkowskiego. Według Spółki interpretacja organu podatkowego narusza także przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", które wyłączają z zakresu opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów, lub na ich rzecz. Aby więc doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, musiałoby dojść m.in. do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie Strona była już właścicielem przedmiotowych towarów, w związku z czym przedmiotowy artykuł nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Z tych samych względów w sprawie nie ma także zastosowania art. 10 ustawy o VAT, który określa przypadki, kiedy mimo, iż warunki o których mowa w art. 9 zostały spełnione, do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie dochodzi. Organ podkreślił, że w art. 11 ustawy o VAT ustawodawca poszerzył zakres znaczeniowy pojęcia "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem" w stosunku do definicji zawartej w art. 9. Poszerzona definicja tego pojęcia obejmuje również przemieszczenie towarów należących do podatnika podatku VAT lub podatnika podatku od wartości dodanej, przez niego samego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska na terytorium RP. Sytuacja taka ma miejsce tylko wtedy, gdy towary te zostały przez niego wytworzone, wydobyte lub nabyte w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub zostały zaimportowane. Ustawodawca postawił przy tym warunek, że towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce. Zdaniem organu w niniejszej sprawie powyższe unormowanie ma zastosowanie, ponieważ wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii stosowania VI Dyrektywy organ wyjaśnił, iż warunkiem posługiwania się przepisami poszczególnych aktów prawa wspólnotowego, czy też orzecznictwem ETS w procesie wykładni przepisów prawa, jest brak wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego daną sprawę. Jak zostało natomiast wyjaśnione, takie przepisy na gruncie ustawy o VAT jednoznacznie regulują "sporną" kwestię. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r. Skarżąca zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 28a ust. 1 lit. a zdanie drugie i art. 28c ust. B lit. a VI Dyrektywy, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej dokonując interpretacji art. 9 - 12 ustawy o VAT należy poszukać takiej wykładni, która pozwoli na osiągnięcie rezultatu zgodnego z brzmieniem art. 28c ust. B lit. a VI Dyrektywy. Jej zdaniem osiągnięcie takiej sytuacji jest możliwe na gruncie niniejszej sprawy, bowiem żaden przepis nie stoi na przeszkodzie do uznania, że zasada wyrażona w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma również zastosowanie do czynności opisanych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy jest zobowiązany tak interpretować i stosować przepisy prawa krajowego, aby nie naruszać norm prawa wspólnotowego. W przypadku niemożności osiągnięcia tego efektu konieczne staje się pominięcie normy krajowej i bezpośrednie zastosowanie odpowiedniej normy prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 626/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006r., uznając, iż zostało ono wydane po upływie 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b §3 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dna 29 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1650/07 wskazany wyżej wyrok WSA uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła o potwierdzenie, iż przywóz do Polski z Unii Europejskiej towarów, których dostawa na terenie kraju byłaby opodatkowana stawką 0% ( art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, to znaczy, nie jest traktowany gorzej, niż dostawa takich samych towarów na rynku krajowym. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do czynności o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT (przemieszczanie towarów stanowiące w pewnych okolicznościach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dotyczy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu ( art. 83 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT). Organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach dokonały wykładni przepisów, które powołała Spółka we wniosku, a w szczególności art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 83. ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o VAT w oparciu o ich literalne brzmienie, ograniczając swoje stanowisko do ustawy podatkowej, z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego. Nie sporne jest w sprawie, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: 1) bezpośrednio lub 2) pośrednio. 1) Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt). 2) Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne (pod. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06) Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż zaprezentowana przez organy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ustawy o VAT, prowadzi do różnego traktowania pod względem podatkowym czynności stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie, sprzeciwiając się tym samym konstytucyjnej zasadzie równości oraz zasadzie niedyskryminacji. O ile bowiem bezsporne jest, iż wszelkie transakcje dotyczące wyposażenia lub części do statków morskich, spełniające definicję zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy art. 10 ust. 1 tej ustawy powinny być wyłączone spod opodatkowania, to zdaniem organów mniej korzystnie winny być traktowane te czynności, które zostały włączone do pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie art. 11 ustawy o VAT. Uwzględniając przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującą poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, zdaniem Sądu nie można poprzestać na zaprezentowanej przez organy wykładni powołanych wyżej przepisów. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególne przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego. Kwestię zwolnień od opodatkowania WNT regulował przepis art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił : "Z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez państwa Członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych niżej zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikane opodatkowania oraz nadużycia podatkowe, Państwa Członkowskie zastosują zwolnienie do następujących czynności : a) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa przez podatników byłaby w każdym przypadku objęta zwolnieniem na terytorium kraju." Nie ulega wątpliwości, iż celem przepisu art. 28 c (B) (a) VI Dyrektywy jest objęcie zwolnieniem wszystkich czynności WNT, dotyczących towarów, których dostawa byłaby w każdych okolicznościach objęta zwolnieniem (podkreślenie Sądu). Przepis ten stanowi odzwierciedlenie podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT, nakazującej jednakowe traktowanie towarów, niezależnie od kraju ich pochodzenia. Z kolei w ustawie o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie uregulowane zostało w rozdziale 3 tej ustawy, zatytułowanym "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów". Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów, lub na ich rzecz. Definicja ta odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia zawartej w art. 28 a(3) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 20 Dyrektywy 2006/112). W art. 10 ustawy o VAT określono przypadki szczególne, kiedy mimo, iż warunki o których mowa art. 9 ustawy o VAT zastały spełnione, do wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dochodzi. Dotyczy to między innymi sytuacji, w których jeżeliby rzecz dotyczyła dostaw towarów (w tym m.in., określonych w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu) zastosowanie znalazłaby stawka 0%. W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT chodzi więc o wyłączenie spod opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa objęta jest stawką 0%. Z kolei w art. 11 ustawy o VAT rozszerzono katalog czynności, które będą uważane dla celów stosowania ustawy za WNT, pod warunkiem że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnptpwe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Wskazany przepis oparty jest na art. 28 a (6) VI Dyrektywy, (obecnie art. 21 Dyrektywy 2006/112). Powołany wyżej przepis art. 10 ustawy o VAT określający wyłączenia, odwołuje się co prawda jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Podkreślić jednak należy, iż art. 11 ustawy o VAT nie wprowadza nowego rodzaju WNT, a jedynie poszerza katalog czynności stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zdefiniowanych w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Nadto ustawodawca zarówno w art. 9 ust. 1 jak i w art. 11 ust. 1 ustawy odwołuje się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wykładnia powołanych wyżej przepisów ustawy może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. W takiej sytuacji należy zastosować taką ich wykładnię, która pozwoli na osiągnięcie rezultatu zgodnego z brzmieniem i celem art. 28 c (B) (a) VI Dyrektywy. Skoro celem wyznaczonym przez art. 28 c (B) (a) VI Dyrektywy jest objęcie zwolnieniem (lub mechanizmem zapewniającym analogiczny rezultat, w tym opodatkowanie stawką 0% ) wszystkich czynności WNT, których dostawa byłaby objęta w każdych okolicznościach zwolnieniem (w tym stawką 0%), to ustalając rozumienie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT w zgodzie z wykładnią i celem art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy stwierdzić należy, iż określone w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenie towarów, których dostawa na terenie kraju opodatkowana jest stawką 0% (art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, tj. nie jest traktowane gorzej, niż dostawa takich samych towarów na rynku krajowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. .