I SA/Łd 13/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A" I. i A. S. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe A spółce jawnej w Ł. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku w kwocie 2.005 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku w wysokości 93.675 zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę 6.684 zł. Powodem zaniżenia należnego zobowiązania podatkowego było zaniżenie podatku należnego za grudzień 2003 roku w związku z nieopodatkowaniem usług o charakterze podobnym do usług pośrednictwa handlowego, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci kwotowej prowizji. Organ ustalił, iż powyższa usługa należy do kategorii usług opodatkowanych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a uzyskane za tę usługę wynagrodzenie, w postaci prowizji od sprzedaży / pozyskania klienta, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 2 cytowanej ustawy. W związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 roku o wskazaną powyżej kwotę, organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, podnosząc iż podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2003 roku były błędne ustalenia poczynione przez organ. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko wyrażone przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo tego, iż strona skarżąca w deklaracji podatkowej za grudzień 2003 roku wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z uwagi na wskazane naruszenie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko jak dotychczas, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z cytowanego powyżej uregulowania w sposób jednoznaczny wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługa charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenia przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w powoływanym przepisie. Organ, aby móc zastosować opisaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż Spółka w deklaracji podatkowej za grudzień 2003 roku zaniżyła podatek należny. Podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2003 roku były ustalenia poczynione przez organ I instancji zgodnie z którymi Spółka w rozliczeniu za wskazany miesiąc zaniżyła należny podatek VAT o kwotę 6.684 zł, w związku z nieopodatkowaniem usług świadczonych w listopadzie 2003 roku na rzecz B spółki akcyjnej w W., wynikających z noty księgowej nr 1/2003 wystawionej przez Spółkę dla B na kwotę 37.070 zł, czym naruszyła treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kwota uwidoczniona w opisanej nocie dotyczy prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji zestawów C w listopadzie 2003 roku. Prowizja zaś wynika z regulaminu promocji "D" dla dystrybutora na okres od 1 listopada do 31 grudnia 2003 roku. Dnia 30 marca 2001 roku Spółka zawarła z B SA w W. umowę o dystrybucję towarów. W myśl tej umowy Dystrybutor (A) był zobowiązany do prowadzenia na własny rachunek i we własnym imieniu dystrybucji towarów dostarczonych przez B. Spółka dokonywała zakupu towarów w B, w tym również zestawów C, ze znacznymi rabatami. W okresie od listopada do grudnia 2003 roku Spółkę obowiązywał dodatkowo ustalony przez B regulamin promocji, który określał zasady wypłaty dla Spółki prowizji za pozyskanie kupca zestawów C. Zgodnie z postanowieniami zawartymi we wskazanym powyżej regulaminie przedmiotem promocji było pozyskanie klienta poprzez sprzedaż zestawów C. W przypadku realizacji ustalonych dla Dystrybutora planów aktywacji wskazanych zestawów, Dystrybutor miał otrzymać prowizję w wysokości 5 zł netto za pozyskanie każdego klienta. Wynagrodzenie dla Dystrybutora, w czasie objętym promocją, stanowiło iloczyn aktywacji w danym okresie i jednostkowej prowizji i miało być wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę na B. W kwestiach nie uregulowanych w cytowanym regulaminie zastosowanie nadal miały postanowienia Umowy o Dystrybucję Towarów. B ustalił dla Dystrybutora plan aktywacji zestawów C na grudzień 2003 roku, natomiast na listopad 2003 roku plan aktywacji nie został sporządzony. W dniu 11 grudnia 2003 roku Spółka wystawiła notę księgową nr 1/2003 na kwotę 37.070 zł tytułem prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji zestawów C w listopadzie 2003 roku. Otrzymaną prowizję Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2003 roku w pozostałych przychodach operacyjnych na koncie 760-04 jako otrzymane dotacje, dopłaty, nie opodatkowując powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, uznając że niniejsza prowizja, będąca premią pieniężną, nie podlega opodatkowaniu tego rodzaju podatkiem. Spółka, poza umową o dystrybucję z dnia 30 marca 2001 roku, która wiązała strony od dnia jej zawarcia w niezmienionej formie, nie zawierała innych umów cywilnoprawnych z B. Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe A spółce jawnej w Ł. za grudzień 2003 roku w wysokości 93.675 zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał bowiem, iż z pełnej analizy umowy z 30 marca 2001 roku wprost wynika, iż na jej podstawie strona skarżąca dokonywała określonych zakupów w spółce B i z tą chwilą stawała się właścicielem zakupionych towarów. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż niniejsza umowa była faktycznie umową pośrednictwa. Spółka nie tylko sprzedawała zakupiony od B towar we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc stroną zawieranych z ostatecznymi odbiorcami umów, lecz stawała się właścicielem zakupionych towarów. Zatem umowa łącząca strony, w swym charakterze, zbliżona była do umowy sprzedaży, a nie jak przyjął to organ II instancji – umowy pośrednictwa. Nadto premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Niemożliwe jest zatem aby jedną i tą samą sytuację traktować jako dostawę towaru i świadczenie usługi (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6.02.2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1967/07 oraz NSA w wyroku z dnia 6.02.2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06). W konkretnej sytuacji możemy mieć do czynienia albo z dostawą towarów albo ze świadczeniem usług (wyrok ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). Z uwagi na powyższe ustalenia Sad uchylił decyzję określającą omawiane zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym oraz z uwagi na charakter zobowiązania dodatkowego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.