III SA/Wa 482/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. M. C. zwrócił się 5 listopada 2007r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, podatkiem od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynikało strona wraz z żoną sprzedała od lipca do października 2007r. osiem działek, z czego dwie miały warunki zabudowy, a sześć sprzedano jako działki rolne za zgodą Agencji Nieruchomości Rolnych w W., która zrezygnowała z prawa pierwokupu. Strona wskazała, że działkę rolną o powierzchni 0,64 ha nabyła razem z żoną w wyniku (darowizny) przekazania gospodarstwa rolnego oraz nieodpłatnego przeniesienia własności w 1989r., a sąsiednią działkę rolną o powierzchni 0,67 ha nabyła wraz z żoną w 1991r. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. W związku z opracowaniem przez Urząd Gminy S. w 1994r. planu zagospodarowania terenu gminy, który uległ dezaktualizacji w 2003r., podzieliła w 1996r. posiadany teren na 10 działek. Wyjaśniła, że sprzedaż działek w 2007r. nastąpiła z uwagi na wypadek, któremu uległa i konieczność poniesienia kosztów rehabilitacji. Strona podniosła także, że z posiadania działek nie czerpała korzyści i nie prowadziła działalności rolniczej, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest inwalidą i pobiera rentę, a żona jest kosmetyczką i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Z uzupełnienia wniosku wynika, że zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy S. uchwalonego przez Radę Gminy 15 czerwca 2000r. nr 138/XVI/00, sprzedane działki rolne są położone na terenach potencjalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej. W związku ze stanem faktycznym strona zwróciła się z pytaniem, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyraziła także stanowisko, że sprzedaż majątku posiadanego wraz z żoną od 18 lat, który ze względu na stan zdrowia nie jest już potrzebny, nie jest działalnością gospodarczą. Dostawa ww. gruntu jest więc zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa o VAT"), wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, należy przez nią rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa, pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu wynikające z decyzji właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane, z założeń określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku kwalifikacja wynikająca ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Minister wskazał, że strona zakupionego gruntu nie wykorzystywała na cele rolnicze, nie czerpała z jego posiadania korzyści i następnie dokonała jego podziału w celu odsprzedaży, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż wydzielonych i przekwalifikowanych gruntów, oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona dokonując dostawy zachowała się, jak podatnik podatku VAT. Dostawa działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, znajdujących się na terenie zabudowy mieszkaniowej wynikającej z założeń do Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego oraz z decyzji Urzędu Gminy S. ustalającej warunki, kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych, opodatkowaną 22 % stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi pobieżną i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, złą interpretację oraz pominięcie szeregu czynników mających korzystny wpływ na ostateczną decyzją. Wskazała, że sprzedane działki były rolne, gdyż nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były też objęte decyzją o warunkach zabudowy, powodująca zmianę zagospodarowania terenu. Strona podniosła także, powołując się na niepełną wiedzę, że wskazała, iż nie prowadziła działalności rolniczej, choć uprawiała rośliny (warzyw) na potrzeby własne. Nie wykorzystywała ich do działalności pozarolniczej. Dokonując zakupu działki nie miała zamiaru jej podziału i odsprzedaży. Czynności podziału dokonano po upływie 5 lat od dnia zakupu, ze względu na opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność odpłatnej dostawy towarów, nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedaż działek będzie opodatkowana, gdy czynność dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona i żona nie są płatnikami VAT. W jej ocenie za poprawny, w świetle wyroku WSA z 15 stycznia 2007r., nie można uznać poglądu, że sprzedaż wielu działek budowlanych, jeśli tylko stanowią one odrębny majątek podatnika i nie służą prowadzonej działalności, skutkuje powstaniem obowiązku w podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 lutego 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał, że wydzielenie i sprzedaż działek wskazuje na istnienie zamiaru sprzedaży działek w sposób zorganizowany i częstotliwy, w celu zarobkowym. Okoliczności zakupu, scalenia, przekwalifikowania, a następnie podziału nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę i jej sprzedaż wskazują, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Działki wyodrębniono nie na potrzeby własne, ale z zamiarem ich sprzedaży. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Organ za niezasadne uznał stwierdzenie, że do działalności gospodarczej nie kwalifikuje się sprzedaż, tylko dlatego, że następuje z majątku osobistego. Przyjęcie takiego założenia uniemożliwiałoby opodatkowanie osoby, która np. nabyła nieruchomości, nie rejestruje działalności, a następnie sprzedała ten majątek. Sprzedaż taka dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie jej charakteru zorganizowanego działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Strona posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Dokonała też dostaw nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, a jej czynności spełniają przesłanki dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), opodatkowanej 22% stawką podatku VAT (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o zmianę interpretacji Ministra Finansów, przez orzeczenie, że sprzedaż działek rolnych wchodzących w skład majątku osobistego nie jest działalnością gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzuciła, że interpretacji dokonano pobieżnie i niewłaściwie. Powtórzyła też argumentację prezentowaną przed organami w zakresie braku możliwości opodatkowania sprzedaży działek pochodzących z majątku osobistego, posiadanego wraz z żona od 18 lat, który ze względu na stan zdrowia stał się niepotrzebny. Stwierdziła, że działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność wykonywania, która związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Działalnością może być pojedyncza czynność, ale tylko gdy wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, stały i powtarzalny przez osobę działającą w charakterze podatnika VAT. W świetle wyroku NSA z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06, co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą, której skarżący nie prowadził i nie prowadzi. Tym samym niedopuszczalne jest uznanie go za podatnika VAT. Sprzedaży nie dokonywano w sposób zorganizowany, a po otrzymaniu darowizny nie istniał zamiar sprzedaży, gdyż były to grunty rolne, które po kilkunastu latach zostały przekwalifikowane z przeznaczeniem na budowę jednorodzinną. Strona powołała się na wyrok WSA z 18 stycznia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, w którym wyrażono pogląd, że choć sprzedaż kilku czy kilkunastu działek sporadycznie może stanowić czynności z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z natury rzeczy, nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; - dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdza, że skarga jest uzasadniona, a interpretacja dokonana przez organ nie odpowiada prawu. Decydujące znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czy też nie. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo unormowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także dyspozycja art. 15, art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, które definiują podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 ustawy o VAT, jak i art. 7 Ordynacji podatkowej, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześnie, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Przykładowo można wskazać wyrok z 4 października 2000 r., sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określona w ust. 2 tego artykułu, i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT - Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Nie jest jednak tak - jak wynika to z argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie - że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (z 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, LEX nr 189329), który wskazał, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT - 2006, Unimex 2006, s. 349). W tym zakresie ustawa o VAT pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok ETS z 4 października 1994r., sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Skarżący nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży - a o tym świadczy stan faktyczny sprawy, którym organ podatkowy był związany - ale nabył je w drodze darowizny i sprzedaży, jako osoba fizyczna, w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Tylko dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że takiej sprzedaży, tj. sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można zdaniem Sądu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu. Warto również odwołać się do poglądów zaprezentowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., I FPS 3/07, które potwierdzają nieprawidłowość stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekł, gdyż strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego nie złożyła stosownego wniosku.