I GSK 983/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. F. T." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 304/08 w sprawie ze skargi "A. F. T." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego należności celnych 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "A. F. T." Spółki z o.o. w C. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 304/08 oddalił skargę A. F. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości z tytułu należności celnych. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Spółka A. F. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C., wnioskiem z dnia 11 listopada 2002 r., zwróciła się do organów celnych o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej: ustawa o restrukturyzacji). Wspomniany wniosek dotyczył restrukturyzacji należności celnych w wysokości 796.815,40 złotych określonej w 17 decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] i [...] czerwca 2001 r. oraz z dnia [...] grudnia 2001 r., a ponadto obejmował należności celne w kwocie 49.533,40 złotych określone w 5 decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] marca 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte z wniosku A. F. T. Spółki z o.o. z uwagi na to, że część ze wskazanych we wniosku należności była należnościami spornymi, w rozumieniu art. 2 pkt. 4 lit. a) ustawy o restrukturyzacji. Po zakończeniu postępowań odwoławczych oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach objętych wskazanym wnioskiem, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., nr [...] podjął z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie umorzenia należności celnych. Pismem z dnia 27 września 2006 r. A. F. T. Sp. z o.o. sprecyzowała stanowisko i wniosła o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym wszystkich niezapłaconych należności oraz wyłączenie z tego postępowania należności, w stosunku do których wydano rozstrzygniecie uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie z wniosku A. F. T. Sp. z o.o., uzasadniając swoje rozstrzygniecie tym, że spółka, obchodząc prawo, wskazała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej importowanych towarów. Organ podniósł, że zaległości publicznoprawne mające źródło w takim działaniu wnioskodawcy nie podlegają restrukturyzacji. Dyrektor Izby Celnej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], umorzył postępowanie w stosunku do należności określonych trzech decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] marca 2001 r., nr [...], nr [...] i nr [...] oraz czterech decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...], nr [...] i nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wyjaśnieniu problematyki obejścia prawa, stwierdził, że w sprawach objętych wnioskiem doszło do naruszenia prawa przez A. F. T. Sp. z o.o., poprzez podanie w zgłoszeniu celnym niewłaściwego kodu taryfy celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym. W rezultacie wskazania niezgodnego z prawem kodu pobrano należność celną w niższej wysokości, niż gdyby podany kod był prawidłowy. Zdaniem organu restrukturyzacyjnego opisane postępowanie wnioskodawcy stanowiło czynność mającą na celu obejście prawa powszechnie obowiązującego. Podanie przez importera w zgłoszeniu celnym danych "maskujących" stan towaru może zostać potraktowane jako próba ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Odwołanie od tej decyzji wniosła A. F. T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni jego stanowisko, co do okoliczności faktycznych oraz przyjętej podstawy prawnej. Organ odwoławczy w szczególności podzielił pogląd, że niewłaściwe sporządzenie zgłoszenia celnego, prowadzące do zaniżenia należności celnych należy traktować jako próbę obejścia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., rozpoznając skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., dokonał analizy przepisów ustawy o restrukturyzacji dotyczących warunków i zasad restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Sąd przedstawił tryb ubiegania się przez przedsiębiorców o restrukturyzację należności publicznoprawnych, stwierdzając że umorzenie tych należności w postępowaniu restrukturyzacyjnym stanowi przywilej dla przedsiębiorców, co uzasadnia istnienie podmiotowych i przedmiotowych ograniczeń dopuszczalności ich umarzania. Zdaniem Sądu I instancji należy mieć na uwadze, że umorzenie należności publicznoprawnych jest wyjątkiem od konstytucyjnych zasad konieczności ich ponoszenia. Odstąpienie od ogólnej zasady konieczności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, wyrażonej w szczególności w art. 84 Konstytucji RP jest zatem wyjątkiem, który, wobec konieczności honorowania zasad powszechności i równości opodatkowania, musi znajdować szczególne uzasadnienie. Na gruncie przepisów ustawy o restrukturyzacji takie uzasadnienie można znaleźć zarówno w trudnej sytuacji niektórych przedsiębiorców na rynku, jak również w sposobie regulowania przez nich należności. W ocenie WSA, nie bez znaczenia dla przedmiotowych uwarunkowań dopuszczalności restrukturyzacji jest między innymi sposób powstania należności objętych wnioskiem. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Sąd I instancji, uwzględniając treść powołanego przepisu, stwierdził, że rozważenia wymagało znaczenie pojęcia "obejście prawa", gdyż istota sporu dotyczy tego, czy zaległość celna skarżącej powstała w związku z dokonywaniem czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów celnych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie obejścia przepisów prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w ustawach podatkowych, w szczególności Ordynacji podatkowej. W prawie prywatnym pojęcie "obejście ustawy" występuje w art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z powołanego przepisu wynika (z ograniczeniami w nim określonymi) zasada, że czynność prawna, mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Z kolei w doktrynie przyjmuje się, że czynność prawna, mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, która z formalnego punktu widzenia (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając przytoczone ustalenia przyjął, że obejście prawa ma miejsce, gdy: czynność prawna dokonana przez strony (stronę) jest prima facie zgodna z prawem, istnieje norma prawna norma bezwzględnie wiążąca - ius cogens), zakazująca osiągnięcia pewnego skutku (celu), oraz dokonana przez strony czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego zabronionego skutku (celu). Wskazał także, że obejściem prawa podatkowego będzie takie ukształtowanie sytuacji faktycznej, że podatnik nie płaci daniny, mimo osiągnięcia skutków gospodarczych, jakie by osiągnął w sytuacji opodatkowanej. Sąd I instancji zauważył, że opisując pojęcie obejścia prawa regulującego należności publicznoprawne akcentuje się, że skutkiem działania podatnika jest zmniejszenie ciężaru daniny publicznej lub jej uniknięcie. Innymi słowy podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia daniny publicznej w wysokości wynikającej z dokonanej przez niego czynności kształtuje stosunek prawnopodatkowy w taki sposób, by powodował on obowiązek uiszczenia daniny publicznej w kwocie niższej, niż zgodnie z przepisami należna Skarbowi Państwa. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA stwierdził, że skutek w postaci mniejszej kwoty daniny publicznej tj. cła powstał z powodu zastosowania przez skarżącą niewłaściwej taryfikacji celnej towaru, co spowodowało konieczność wydania decyzji, objętych wnioskiem o restrukturyzację. Sąd I instancji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2005 r., oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. akt. 3 I SA/Wr 1074/02 w sprawie ze skargi A. F. T. Spółka z o.o. w C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] lutego 2002 r., nr [...], dotyczącą długu celnego objętego wnioskiem o restrukturyzację złożonym przez skarżącą. W omawianej sprawie dokonując zgłoszenia celnego skarżąca ukształtowała stosunek prawny w sposób nieadekwatny do przewidzianego przez prawo. Podając niewłaściwą taryfikację celną towaru i pomijając wymóg jej zastosowania, uzyskała wymiar cła mniejszy niż przewidziany dla importowanych przez nią towarów. Czynność prawna dokonana przez skarżącą, która naruszając normy dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów wywoływała skutek materialnoprawny w postaci zaniżenia wysokości należnego cła, co spowodowało konieczność wydania decyzji uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określenie długu celnego w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru do pozycji, która nie mieściła towarów importowanych przez skarżącą, spowodowało obniżenie kwoty długu celnego, który powinien, przy uwzględnieniu wszystkich decyzji pierwotnie objętych wnioskiem o restrukturyzację wynieść 846.348,80 złotych. W ocenie Sądu skutkiem działania skarżącej było zatem zmniejszenie ciężaru daniny publicznej. Skarżąca poprzez zgłoszenie celne ukształtowała stosunek prawny w taki sposób, by powodował on obowiązek uiszczenia daniny publicznej w kwocie niższej niż należna, co odpowiada konstrukcji obejścia prawa według powołanych wcześniej poglądów. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że organy orzekające w sprawie wymiaru cła nie stwierdziły "obejścia prawa" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że takie działanie nie miało miejsca. Zgodnie z ustawą o restrukturyzacji, ocena, czy należności objęte wnioskiem powstały na skutek działań prowadzących do obejścia przepisów prawa należy do zadań organu restrukturyzacyjnego. Zdaniem WSA, wskazane powody prowadzą do wniosku, iż skarżąca nie mogła zostać objęta przywilejem w postaci pomocy publicznej przewidzianej w ustawie o restrukturyzacji. A. F. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. wniosła skargę kasacyjną od opisanego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, popełnione na skutek błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że użyte w nim wyrażenie "obejście prawa" należy rozumieć "... jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normą prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji." oraz na przyjęciu, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu taryfy celnej, w konsekwencji czego należności celne zostały pobrane w wysokości niższej niż należna, stanowi "obejście prawa" w rozumieniu tego przepisu; 2) przepisów postępowania art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2, a także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) popełnione na skutek błędnego przyjęcia, że ustalenia faktyczne organu restrukturyzacyjnego, które stały się podstawą zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji są kompletne i zostały przez poczynione organ podatkowy bez naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy równoczesnym uzasadnieniu takiego stanowiska w sposób nie odpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i przekroczeniu granic wynikających z art. 133 § 1 p.p.s.a. przy czynieniu ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zasadniczym punktem spornym w sprawie jest kwestia znaczenia i zakresu, użytego w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, pojęcia "czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych ...", których dokonywanie przez podatnika stanowi negatywną przesłankę restrukturyzacji zaległości, określonych w związku z dokonywaniem takich czynności. Skarżąca podniosła, że na gruncie prawa prywatnego konstrukcja "obejścia prawa" wywodzi się z art. 58 § 1 k.c. Powołany przepis wymienia obok siebie czynności prawne "sprzeczne z ustawą" oraz czynności "mające na celu obejście ustawy", co wskazuje jednoznacznie, że są to pojęcia o rożnych zakresach znaczeniowych. O ile czynność prawna jest uważana za sprzeczną z ustawą wtedy, kiedy zawiera postanowienia z nią niezgodne, jak również wtedy, gdy nie zawiera postanowień nakazanych przez prawo, o tyle przez obejście ustawy jest określoną czynnością bezpośrednio nie objętą zakazem prawnym, ale przedsięwziętą w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Czynność prawna sprzeczna z ustawą narusza zatem bezpośrednio konkretną normę prawną poprzez złamanie zakazu określonego zachowania lub niewypełnienie nakazu takiego zachowania. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy nie narusza bezpośrednio żadnej konkretnej normy prawnej, jest to czynność, która generalnie jest dozwolona, a której dokonanie jest kwestionowane nie z uwagi na jej treść, ale niezgodny z prawem cel, dla którego została przedsięwzięta. Można zatem przyjąć, że zarówno czynności sprzeczne z ustawą, jak i czynności podjęte w celu jej obejścia, mają wspólną cechę, polegającą na zmierzaniu do niedozwolonego skutku, różnią się natomiast między sobą sposobem jego osiągania. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wyrażenie "obejście prawa" w odniesieniu do prawa podatkowego należy rozumieć "... jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normę prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji. " Według skarżącej, definicja przyjęta przez Sąd I instancji odpowiada raczej cywilistycznej definicji czynności sprzecznej z ustawą, niż definicji czynności mającej na celu obejście ustawy. Według ustaleń Sądu czynnością naruszającą konkretną normę prawną było podanie w zgłoszeniu celnym niewłaściwej taryfikacji celnej towaru, co spowodowało zaniżenie należności celnych. Sąd rekonstruując konkretną normę, która nakłada na zgłaszającego obowiązek podania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych, stwierdził, że norma ta została naruszona, a w konsekwencji jej naruszenia nastąpiło uszczuplenie należności celnych (a więc zabroniony przez prawo skutek). W związku z tym WSA uznał, że czynność ta stanowiła obejście prawa celnego. Zdaniem Spółki, przedstawione rozumowanie nie wydaje się jednak mieć wystarczającego uzasadnienia normatywnego czy metodologicznego, prowadzi bowiem w konsekwencji do konieczności przyjęcia, że każde naruszenie konkretnej normy prawa celnego lub podatkowego powodujące uszczuplenie należności, jest równocześnie obejściem prawa. Jeśli, w myśl definicji przyjętej przez Sąd, naruszenie konkretnej normy prawa podatkowego lub celnego prowadzące do uszczuplenia należności publicznoprawnych, należałoby traktować jako obejście prawa, to żadne zaległości określone w decyzji właściwego organu nie podlegałyby restrukturyzacji. Ponadto skarżąca zauważyła, że bez względu na sposób rozumienia pojęcia "obejście przepisów" użytego w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, jego zastosowanie wymaga ustalenia, że zaległości zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu właśnie obejście przepisów. Nie jest tu więc wystarczające ustalenie, że jakaś konkretna czynność podatnika obiektywnie spełnia wymogi przyjętej definicji "obejścia prawa", koniecznie jest bowiem także wykazanie, że czynność ta została podjęta celowo, a więc nie tylko, że podatnik ma świadomość nielegalności działania, ale także, iż mimo tej świadomości działanie podjąć chce. Zdaniem skarżącej, jeśli przyjąć za Sądem I instancji, że "obejściem prawa" jest naruszenie konkretnej normy prawnej podejmowane po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby to działanie pozostało w zgodzie z treścią regulacji, to należałoby wykazać, że podatnik miał świadomość działania niezgodnego z normą i mimo to działanie takie podjął. W rozpoznawanej sprawie oznaczałoby to konieczność ustalenia, że skarżąca podała w zgłoszeniu celnym niewłaściwy kod taryfy celnej, mimo świadomości, że właściwy jest inny kod, prowadzący do konieczności zapłaty wyższej należności. Skarżąca zgodziła się z Sądem I instancji, że trudno byłoby oczekiwać, iż działanie takie będzie udokumentowane jakimś wyraźnym dowodem uzewnętrzniającym stopień świadomości czy też zamiar zgłaszającego w momencie dokonywania zgłoszenia. Nie znaczny to jednak, że istnienie takiego zamiaru można wywodzić wprost z samego tylko faktu naruszenia przepisu (wskazania niewłaściwego kodu taryfy) bez zbadania i uwzględnienia wszystkich towarzyszących temu okoliczności. W konkretnych sprawach skarżącej, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wskazują one, że w momencie dokonywania zgłoszeń celnych kwestia prawidłowej taryfikacji mieszanin nie była ani łatwą, ani oczywistą i nawet podmioty wyspecjalizowane potrafiły w niej zajmować różne stanowiska. Tym bardziej okoliczności te powinny być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny czy wskazanie niewłaściwej pozycji taryfy w zgłoszeniu celnym było wynikiem świadomego działania zmierzającego do uszczuplenia należności celnych, czy też mogło być spowodowane zwykłym błędem klasyfikacji. W kwestii tej organy restrukturyzacyjne nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz nie dokonały żadnych ustaleń, uznając, że samo wskazanie w zgłoszeniu celnym błędnej pozycji taryfowej, w wyniku czego cło zostało zapłacone w niższej, niż należna wysokości, przesądza w sposób wystarczający o celowym obejściu prawa przez zgłaszającego. Do akt sprawy przedstawionych Sądowi dołączono jedynie decyzje wymiarowe (niektóre jedynie we fragmentach) i część wydanych w tych sprawach wyroków, pomijając inne dokumenty (m.in. wskazane w skardze kasacyjnej zgłoszenia celne, dokumenty wystawione przez urzędy celne krajów wywozu, stanowisko co do klasyfikacji taryfowej wyrażone przez Centralne Laboratorium Celne), mimo iż to na organie restrukturyzacyjnym spoczywał ciężar wykazania, że wszystkie przesłanki stosowania art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej zostały spełnione. Skarżąca podniosła, że Sąd uznał ocenę dowodów dokonaną przez organy restrukturyzacyjne za mieszczącą się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś ustalenia za konkretne, uwzględniające wszystkie okoliczności towarzyszące, jednak nie uzasadnił bliżej tej oceny. Stanowisko WSA nie może być, zdaniem skarżącej, uznane za trafne, już choćby dlatego, że decyzje umarzające postępowanie restrukturyzacyjne nie zawierają żadnych ustaleń co do tego czy uznane za stanowiące obejście prawa czynności skarżącej były celowe. Ten brak został po części zastąpiony własnymi ustaleniami Sądu, opartymi w głównej mierze na wydanych wcześniej przez sądy administracyjne wyrokach w sprawie klasyfikacji taryfowej, które nie były uprzednio przedmiotem analizy organów restrukturyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że przez pojęcie "obejście prawa" należy rozumieć "... jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normą prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji." oraz na przyjęciu, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu taryfy celnej, w konsekwencji czego należności celne zostały pobrane w wysokości niższej niż należna, stanowi "obejście prawa" w rozumieniu tego przepisu. Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji determinuje bowiem ocenę stanowiska wyrażonego w kwestionowanym wyroku o zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania, co wiąże się z zarzutem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pojęcie "obejścia przepisów" o należnościach celnych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w innych ustawach dotyczących prawa celnego. W związku z tym należało dokonać ustalenia jego znaczenia posiłkując się poglądami sformułowanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszącymi się do innych dziedzin prawa. W prawie prywatnym pojęcie "obejście ustawy" użyte zostało w art. 58 § 1 K.c., z którego wynika zasada, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu treści czynności, które z formalnego punktu widzenia (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągniecie jest przez ustawę zakazane (S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 188). Z kolei przez pojęcie obejścia prawa podatkowego rozumie się na ogół zachowanie podatnika, polegające na celowym ukształtowaniu stosunków prawnych w taki sposób, że podatek w danym wypadku się nie należy mimo osiągnięcia przez podatnika takich samych skutków (w szczególności gospodarczych) jak w sytuacjach obłożonych podatkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 3314/03 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 105) wyraził, na gruncie ustawy o restrukturyzacji, pogląd, że do dokonania wykładni jej art. 6 ust. 4 jedynie posiłkowo można wykorzystywać sposób rozumienia pojęcia "obejście prawa" ukształtowany na gruncie prawa cywilnego, przy czym najistotniejsze w nim jest to, że zachowanie podmiotu, który dokonuje obejścia prawa, polega na chęci uniknięcia podporządkowania się bezwzględnie obowiązującej normie, przy zachowaniu pozorów zgodnego z prawem działania. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 546/06 ( LEX nr 339593) stwierdził, że w sytuacji niezdefiniowania w omawianej ustawie użytego w nim pojęcia "obejścia przepisów podatkowych", określając jego znaczenie, należy mieć na uwadze cele tej ustawy, jak również przepisu art. 6 ust. 4, w którym zwrotu tego użyto. Celu ustawy o restrukturyzacji należy szukać w jej przepisie art. 1 ust. 2, który restrukturyzacją obejmuje tych przedsiębiorców, którzy "tracą zdolność do konkurowania na rynku" przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji). Użycie w tymże przepisie art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.). Tym samym restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7. Ponadto NSA zauważył, że w art. 6 ust. 4 ustawy postanowiono, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że zasadniczym celem ustawy było wspieranie przedsiębiorców, którzy prowadząc swoją działalność i tracąc zdolność do konkurowania na rynku, co doprowadziło do powstania u nich zaległości publicznoprawnych, nie realizowali jednak czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego materialnego lub procesowego, czy to przez uchylenie się od należnego opodatkowania, czy też uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, treść normy art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji w kontekście celu ustawy należy rozumieć w ten sposób, że z jej dyspozycji wynika zakaz restrukturyzacji zaległości podatkowych, które powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co obejmuje wszelkie przypadki wskazujące, że zamiarem podatnika było takie ukształtowanie jego stosunków z kontrahentami, by - przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności - zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy podzielić przytoczone stanowiska. Podkreślenia przy tym wymaga, że istota "obejścia przepisów", o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji polega na takim działaniu zobowiązanego, które formalnie nie naruszając prawa zmierza do osiągnięcia skutku z nim sprzecznego. W rozpoznawanej sprawie WSA wyraził pogląd, że "obejście prawa" należy rozumieć "... jako takie działanie danej osoby (podatnika), które naruszając konkretną normą prawną, podejmowane jest zazwyczaj po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią tej regulacji.". Stanowisko Sądu I instancji zakłada więc, że "obejście prawa" zawsze będzie wiązało się z naruszeniem konkretnej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu z następujących powodów. Według stanowiska WSA, obejście przepisów o należnościach celnych nastąpiło na skutek podania przez skarżącą w zgłoszeniach celnych nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, co stanowiło naruszenie prawa i doprowadziło do uszczuplenia należności celnych. W związku z tym zauważyć należy, że zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie wymaga wydania decyzji. Dopiero, gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że zawiera ono nieprawidłowe dane, organ celny wydaje decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Z reguły wskazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, w tym dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, będzie związane z naruszeniem przepisów regulujących omawianą materię. Należy w związku z tym podzielić stanowisko skargi kasacyjnej, że wydanie decyzji określającej należność celną zawsze jest konsekwencją naruszenia przez zgłaszającego przepisów prawa. Gdyby przyjąć za Sądem I instancji, że pojęcie "obejścia prawa" oznacza działanie polegające na naruszeniu konkretnej normy prawnej i jest podejmowane po to by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie pozostawało w zgodzie z regulacją, to w wypadku określenia należności celnych w drodze decyzji ich restrukturyzacja nie byłaby możliwa. Tymczasem z art. 6 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wynika, że restrukturyzacji podlegają zaległości określone w art. 6 ust. 1 ustawy (między innymi należności celne) również wówczas, gdy stanowią one zaległości sporne. Ustawowa definicja określenia "należności sporne" zawarta została w art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z powołanym przepisem przez należności sporne rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku gdy od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu lub decyzja dotycząca danej należności, wydana przed 1 lipca 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że celem ustawy było objęcie jej działaniem także tych należności celnych, które zostały określone w decyzji organu celnego, a więc w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa. To z kolei oznacza, przy założeniu racjonalności regulacji, że pojęcie "obejście przepisów o należnościach celnych" nie jest równoznaczne z naruszeniem tych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym wcześniej wspomniano, "obejście przepisów", o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji polega na działaniu, które formalnie jest zgodne z prawem, lecz jego celem jest osiągnięcie efektu z nim sprzecznego. W związku z tym wykluczenie istnienia negatywnej przesłanki restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wymaga ustalenia celu działań podejmowanych przez podmiot ubiegający się o restrukturyzację, które spowodowały określenie tych należności w drodze decyzji właściwego organu. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że WSA stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem pominął, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji wymaga ustalenia, że należności celne zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów. Dokonanie takich ustaleń wymaga uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonywaniem przez skarżącą zgłoszeń celnych objętych wnioskiem o restrukturyzację w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie zachowania wymaganej prawem procedury nie uwzględnił wskazanego wyżej rozumienia pojęcia "obejście przepisów o należnościach celnych". Należy zauważyć, że Sąd nie badał zaskarżonej decyzji w aspekcie wyjaśnienia przez organy restrukturyzacyjne celu działania skarżącej. W szczególności rozważenia wymagało czy organy orzekające podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz czy przyjęcie, że doszło do "obejścia prawa" nastąpiło na podstawie pełnego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że kwalifikacja taryfowa importowanych przez nią towarów, w czasie kiedy dokonywała ona zgłoszeń celnych, które następnie podlegały weryfikacji, była akceptowana przez organy celne. Na potwierdzenie wskazała dwa zgłoszenia celne, kontrolowane przez przyjmujący je organ celny, który stwierdził poprawność klasyfikacji taryfowej. Już ta okoliczność wskazuje na potrzebę zbadania, przez Sąd I instancji, zaskarżonej decyzji w kontekście praktyki skarżącej i organów celnych w zakresie wspomnianej klasyfikacji, przy uwzględnieniu daty dokonywania zgłoszeń celnych i obowiązującego wówczas stanu prawnego. Rozważenia wymagała także, podnoszona w skardze kasacyjnej, kwestia różnych stanowisk organów celnych, co do istnienia podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej przyjętej przez skarżącą. Należy przy tym dodać, że na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w K. przyznał, że w dacie dokonywania zgłoszeń celnych przez skarżącą klasyfikacja taryfowa dokonywana przez organy celne nie była jednolita. Ponadto wyjaśnienia wymagało, czy organy restrukturyzacyjne przyjmując, że skarżąca podejmowała działania w celu obejścia prawa uwzględniły także inne istotne okoliczności takie jak wyniki badań próbek towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w O. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu I instancji będzie ocena, przy uwzględnieniu powyższych uwag, czy dotychczas przeprowadzone postępowanie dawało wystarczające podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, z powodu wystąpienia negatywnej przesłanki restrukturyzacji należności celnych, określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).