I FSK 546/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2583/03 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. 1.2. W sprawie tej, w której sporna jest kwestia właściwego zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) stanowiącego, że nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe (celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej ...), jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. 1.3. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w M. w oparciu o art. 6 ust. 4 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte z wniosku B. W., w części dotyczącej restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, październik i listopad 1996 r. 1.4. Organ podatkowy uznał, iż podatnik ewidencjonował i rozliczał faktury wystawione przez M. H., które dokumentowały jednak pozorne, fikcyjne transakcje. M. H. bowiem, mając zarejestrowaną działalność gospodarczą faktycznie jej nie prowadził, a jedynie wystawiał na rzecz podatnika faktury. Na podstawie tych faktur, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach za ww. okres. 1.5. Urząd Skarbowy na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) przyjął, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstałej w związku z czynnościami dokonanymi w celu obejścia przepisów prawa podatkowego nie można objąć restrukturyzacją. 1.6. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów podatkowych i prawa cywilnego w kwestii obejścia prawa i przepisów postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. 2.2. Strona podniosła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zaległości w podatku od towarów i usług za cztery sporne miesiące podkreślając, iż była to nadpłata, którą Urząd Skarbowy zaliczył na poczet wcześniejszych zaległości, bez zgody podatnika. 2.3. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływana jako k.p.a.). W ocenie podatnika bowiem organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, przyczyn odmowy uznania wiarygodności innych dowodów, nie wyjaśnił również podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd stwierdził, iż bezspornym jest fakt wystawiania przez M. H. faktur na rzecz podatnika, jak również obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. W tej kwestii orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Po 2356 – 2359/00 ze skargi B. W. na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za cztery miesiące 1996 r. Sąd uznał, iż faktury wystawiane były dla pozoru, tym samym zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. stronie nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż rozważyć należy czy odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawianych dla pozoru, dokumentujących fikcyjne transakcje, stanowi obejście przepisów podatkowych. Sąd podkreślił, iż uprawnienie podatnika z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") nie wynika jedynie z posiadania faktur, lecz nabycia towarów bądź usług. W niniejszej sprawie przedmiotem czynności cywilnoprawnej udokumentowanej fakturami było natomiast "nabycie" samych faktur. Sąd przyjął zatem, iż dokonując pozornych transakcji zakupu skarżący zmierzał do obejścia prawa, mając na względzie uzyskanie pewnych korzyści majątkowych. 3.4. W związku z poczynionym przez stronę rozróżnieniem między pozornością a obejściem prawa Sąd wskazał, iż art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyłącza z restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście prawa, nie wymieniając pozorności czynności jako negatywnej przesłanki zastosowania restrukturyzacji. Sąd wskazuje jednak, iż mając na uwadze zasadę celowości, nie można przyjmować, iż ustawodawca za dopuszczalną uznał tym samym restrukturyzację zaległości powstałej wskutek nieuczciwego - pozornego zachowania podatnika. Nie godziłoby się to z zasadami państwa prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej powoływana jako Konstytucja RP), jest Polska. 4. Skarga kasacyjna 4.1 Strona zaskarżyła powyższe orzeczenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzuty naruszenia przez ów Sąd zarówno przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie; jak i mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływana jako "P.u.s.a."). 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż Sąd niesłusznie przyjął, że pojęcie "pozornej czynności prawnej" zawiera się w definicji "obejścia przepisów prawa". Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż są to dwa różne zagadnienia, które wykluczają się wzajemnie. Skoro bowiem w przypadku pozorności czynność prawna nie istnieje, to nie można mówić o zachowaniu, które by zmierzało do obejścia prawa. Inaczej rzecz ujmując czynność pozorna, jako nieważna, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a tym samym nie może zmierzać do obejścia prawa. 4.3. Ponadto pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż na gruncie prawa podatkowego istnieją odrębne pojęcia "pozorności" (art. 199 a § 2 O.p.), "obejścia prawa" (art. 305 k § 1 O.p.) i "naruszenia przepisów" (art. 232 § 2 O.p.). Skoro ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców odniósł się jedynie do kwestii obejścia prawa, to nie należy tego przepisu interpretować rozszerzająco, jak to uczyniły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. 4.4. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, iż Sąd oceniając decyzję organu odwoławczego pod kątem celowości i wyciągając na tej podstawie niekorzystne dla skarżącego wnioski, naruszył przepisy postępowania, nakazujące mu kontrolę rozstrzygnięć administracyjnych jedynie pod względem ich zgodności z prawem. Przyjęcie dopuszczalności stosowania niekorzystnej dla strony celowościowej wykładni prawa, stanowiło także - w ocenie pełnomocnika skarżącego - naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. 4.5. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sprawie nie jest sporny jej stan faktyczny. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżący domaga się restrukturyzacji zaległości podatkowych określonych w decyzjach, w których stwierdzono, że dokonywał on – wbrew przepisowi § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) - odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych dla pozoru. 5.3. Z uwagi na zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) spornym jest czy trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ustalony stan faktyczny wyczerpał dyspozycję tego przepisu stanowiącego, że nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe (celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej ...), jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Omawiany przepis odwołuje się do pojęcia "obejście przepisów podatkowych". 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że na gruncie prawa cywilnego pojęcia "dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa" i "pozorność czynności prawnej" nie są tożsame, a objęte nimi stany faktyczne wzajemnie się wykluczają. Pojęcia te określone są w art. 58 § 1 i 83 K.c. które stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna. Niekiedy ważna może być w świetle art. 83 § 1 zd. 2 czynność ukryta. Dopiero wówczas jest możliwe badanie jej treści i celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 k.c. Nie jest więc możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej (W. Wąsowicz, Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1999/1/69). 5.5. Przepis art. 6 ust. 4 ww. ustawy o restrukturyzacji nie odwołuje się jednak do norm art. 58 i art. 83 K.c. i użytych w tych przepisach pojęć oraz ich wzajemnych relacji, posługując się pojęciem "obejście przepisów podatkowych" niezdefiniowanym w tej ustawie. Brak zatem podstaw – jak czyni to autor skargi kasacyjnej, powołujący się na pogląd B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego wyrażony na tle przepisu odwołującego się w swojej normie expressis verbis do przepisów art. 58 i art. 83 K.c. - do prostej transpozycji rozumienia w ujęciu cywilistycznym pojęć użytych w tych przepisach, na grunt ustawy z zakresu prawa publicznego, normującego zagadnienie redukcji podatkowych należności publicznoprawnych. Przede wszystkim bowiem, w sytuacji niezdefiniowania w omawianej ustawie użytego w nim pojęcia "obejścia przepisów podatkowych", określając jego znaczenie, należy mieć na uwadze cele tej ustawy, jak również przepisu art. 6 ust. 4, w którym zwrotu tego użyto. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 2 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1632/04, LEX nr 177329) uzasadnienia celu ustawy o restrukturyzacji należy szukać w jej przepisie art. 1 ust. 2, który restrukturyzacją obejmuje tych przedsiębiorców, którzy "tracą zdolność do konkurowania na rynku" przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji). Użycie w tymże przepisie art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.). Tym samym restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7. Ponadto, w świetle art. 6 ust. 4 ustawy postanowiono, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Jak z zestawienia tych przepisów wynika, zasadniczym celem tej ustawy było wspieranie przedsiębiorców, którzy prowadząc swoją działalność i tracąc zdolność do konkurowania na rynku, co doprowadziło do powstania u nich zaległości publicznoprawnych, nie realizowali jednak czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego materialnego lub procesowego, czy to przez uchylenie się od należnego opodatkowania, czy też uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Analizując bowiem przepis art. 6 ust. 4 należy uwzględnić, że nie odwołuje się on tylko do czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, lecz także przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co wskazuje na konieczność szerokiego rozumienia ujętego w nim wyłączenia, obejmującego działania mające na celu obejście zarówno przepisów materialnoprawnych, jak również procesowych. Tym samym treść normy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) w kontekście celu ustawy należy rozumieć w ten sposób, że z jej dyspozycji wynika zakaz restrukturyzacji zaległości podatkowych, które powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co obejmuje wszelkie przypadki wskazujące, że zamiarem podatnika było takie ukształtowanie jego stosunków z kontrahentami, by - przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności - zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2094/04, ONSAiWSA 2006/5/150). 5.6. To wskazuje, że norma tego przepisu obejmuje również przypadki zakazu restrukturyzacji zaległości podatkowych określonych w decyzjach, w których, na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. – stwierdzono brak przesłanek do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych dla pozoru, czyli dokumentujących czynności niemających miejsca, w celu uzyskania kosztem budżetu nienależnej korzyści majątkowej. 5.7. Posługując się bowiem przy rozliczaniu podatku od towarów i usług fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, podatnik celowo zmierzał do nieuprawnionego skorzystania z przywileju określonego w art. 19 u.p.t.u, co w świetle powyższego należy uznać za obejście prawa podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). 5.8. Tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest w pełni prawidłowe, aczkolwiek zastrzeżenia budzi jego uzasadnienie. Sąd ten bowiem odnośnie rozumienia art. 6 ust. 4 ww. ustawy, na stronie 4 uzasadnienia wyraził dwa sprzeczne ze sobą stanowiska. W jednym, po przywołaniu wyroku NSA z dnia 17.1.2003 r. stwierdził, że "podatnik dokonując pozornych transakcji zakupu w konsekwencji zmierza do obejścia prawa mając na względzie uzyskanie określonych korzyści finansowych", po czym w kolejnym akapicie wskazał, że "ustawa o restrukturyzacji w art. 6 ust. 4 wyłącza z restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście prawa, nie wymieniając pozorności czynności jako negatywnej przesłanki zastosowania restrukturyzacji". Zgadzając się z pierwszym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, wykluczającym drugi z wyrażonych przez niego poglądów, stwierdzić należy, że nie było potrzeby sięgania przy wykładni art. 6 ust. 4 ww. ustawy do art. 2 Konstytucji, aby wywieść, że omawiany przepis ustawy restrukturyzacyjnej nie ma zastosowania w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy. Ponadto niewłaściwym jest czynienie na podstawie art. 2 Konstytucji, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa, wykładni rozszerzającej normy ustawowej określającej wyłączenie z uprawnienia przewidzianego dla określonej grupy przedsiębiorców podlegających restrukturyzacji w zakresie niektórych należności publicznoprawnych. W tym zakresie trafny jest zarzut naruszenia tego przepisu Konstytucji, lecz nie ma to wpływu na ostatecznie prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu. 5.9. Brak natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji, gdyż strona nie uzasadniła w czym upatruje naruszenia tego przepisu przez Sąd, który podjął swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. 5.10. Z powyższych względów nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. (nie sprecyzowano jednostki redakcyjnej, której miał dotyczyć ten zarzut), w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. skoro zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, a strona jedynie w ich naruszeniu dopatrywała się uchybienia ww. przepisów procesowych. 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.