I SA/Po 2583/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 6 ust. 4 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek B. W. w części dotyczącej restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, październik i listopad [...]r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w decyzjach określających w. w. podatek za miesiące marzec, kwiecień i październik [...]r. stwierdzono, iż podatnik, naruszając przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) ewidencjonował i następnie rozliczał faktury wystawione przez M.H., które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarami. Działalność M.H. polegała jedynie na wystawianiu faktur. W związku z tym organ podatkowy uznał, że B. W. nie mógł skutecznie w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawianych przez w. w., skoro zostały one wystawione dla pozoru. Urząd Skarbowy mając tę okoliczność na uwadze stanął na stanowisku, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały w związku z dokonaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, wobec czego nie mogą być one objęte restrukturyzacją. Odnosi się to także do zaległości podatkowej z miesiąc listopad [...]r., powstałej w bezpośrednim związku z wadliwym rozliczeniem podatku za miesiąc październik [...]r. Z tych względów postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzono. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji wskazując także na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 października 2002r. sygn. akt I SA/Po 2356 - 2359/00 oddalił skargi B. W. na decyzje w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 4 miesiące od kwietnia do listopada [...]r. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego na skutek błędnej wykładni przepisów podatkowych i prawa cywilnego w odniesieniu do zapisu o ominięciu prawa oraz przepisów o postępowaniu w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu faktu, że za sporne 4 miesiące w podatku od towarów i usług nie powstały zaległości podatkowe lecz nadpłata, którą Urząd Skarbowy zaliczył na poczet wcześniejszych zaległości, bez jego zgody. Skarżący zarzuca też organowi podatkowemu naruszenie art. 107 § 3 kpa przez niewskazanie faktów, które uznano za udowodnienie dowodów, na których oparł swe rozstrzygnięcie oraz przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom bez uzasadnienia prawnego co do podstaw prawnych wydanej decyzji. Ponadto podnosi, że między ustaleniami Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej wskazanymi w uzasadnieniach wydanych decyzji zaistniały sprzeczności oraz niezgodność podstaw umorzenia. Pełnomocnik podatnika, ustanowiony przed rozprawą, w piśmie procesowym nadto stwierdził, że nie każde naruszenie prawa podatkowego pozbawia podatnika możliwości skorzystania z restrukturyzacji, lecz tylko takie, które stanowi obejście przepisów podatkowych podkreślając, że obejście prawa nie jest pojęciem tożsamym z pozornością. Powołuje się w tej kwestii na art. 83 kc i 58 kc i wyrok NSA z 16.IX.2004r., sygn. akt FSK 488/04, z którego wynika, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że niesporny w sprawie jest fakt "nabywania" przez skarżącego w [...]r. faktur VAT od M.H. (co on potwierdza) i odliczanie określonego w nich podatku naliczonego od podatku należnego, co wynika także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2002r. sygn. akt I SA/Po 2356 - 2359/00. Tym samym skarżący bezzasadnie zawyżył podatek naliczony, umniejszając bezzasadnie podatek należny. Organy podatkowe i NSA przyjęły, że B. W. dokonywał ewidencjonowania fikcyjnych faktur dla pozoru, wobec czego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.XII.1995r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego z w. w. faktur od podatku należnego. Mając na względzie wyżej wskazany stan faktyczny odnieść należy się do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), z którego wynika, że restrukturyzacji nie podlegają zaległości podatkowe określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Istotne jest więc w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie, czy odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawianych dla pozoru, a więc nie dokumentujących żadnych faktycznych czynności cywilnoprawnych tj. zakupu towarów bądź usług, stanowi obejście przepisów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiot czynności cywilnoprawnej (nabycie) w rzeczywistości stanowiły faktury, mające umożliwić skarżącemu odliczenie podatku naliczonego i obniżenie podatku należnego, czyli w konsekwencji uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej. Prawo podatnika wynikające z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia w. w. podatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Za towar taki nie może jednak być uznana faktura wystawiona dla pozoru. Ewidencjonując takie faktury i dokonując odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego podatnik naruszył przepisy art. 19 ust. 1 powołanej ustawy i § 54 ust. 4 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa (vide wyrok NSA z dnia 17.I.2003r. sygn. akt I SA/Po 3574/01). Stanowisko to pozwala przyjąć, że podatnik dokonując pozornych transakcji zakupu w konsekwencji zmierza do obejścia prawa mając na względzie uzyskanie określonych korzyści finansowych. Powołać się także należy na stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 27 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Gd 1216/03, że "dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia." W przypadku B. W. § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. "a" powołanego rozporządzenia z 21.XII.1995r. stanowi taką normę prawną, a "nabycie" przez niego faktur i odliczenie podatku naliczonego określonego w nich stanowi czynność prawną prowadzącą do osiągnięcia skutku podatkowego. Ustawa o restrukturyzacji w art. 6 ust. 4 wyłącza z restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście prawa, nie wymieniając pozorności czynności jako negatywnej przesłanki zastosowania restrukturyzacji. Zastanowić się jednak należy - mając na względzie zasadę celowości - czy ustawodawca mógł "premiować" w formie restrukturyzacji zaległości podatkowe powstałe w wyniku dokonania przez podatnika czynności pozornych. Twierdząca odpowiedź zaprzeczałaby konstytucyjnej zasadzie wyrażonej w art. 2 Konstytucji, że Polska jest państwem prawa, skoro podatnik mógłby korzystać z przywilejów podatkowych i restrukturyzacji w sytuacji, gdy prawa podatkowego nie przestrzega. Powyższe stanowisko prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając skargę za nieuzasadnioną orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR