I SA/Gd 1216/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska NSA: Alicja Stępień Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Domu Handlowego "J" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej; 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1216/03 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił Domowi Handlowemu "J" Spółce z o.o. w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., zaległość z tego tytułu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższe rozliczenie było wynikiem uznania, że Spółka "J" zakupiła nieruchomość (dom towarowy) z naruszeniem przepisu art.235 i 203 Kodeksu handlowego co powodowało zastosowanie art.58 § 1 K.c. skutkujące uznaniem, że ww. umowa nie wywoływała skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Wystawienie przez sprzedających faktur VAT potwierdzających czynności, do których zastosowanie miały art.58 i 83 K.c. powodowało, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz.1024 ze zm.). Jednocześnie w odrębnej decyzji z 19 lipca 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił odsetki za zwłokę Od decyzji wymierzającej podatek Spółka złożyła odwołanie, albowiem: 1. W zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wykazano sposób reprezentacji Spółki przy zawarciu umowy nabycia udziałów nieruchomości, jako niezgodny z treścią art.203 Kodeksu handlowego. 2. Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ żadna z materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, wskazana w decyzji nie ma zastosowania do podatnika, nie wykazano bowiem bezprawności działania podatnika, polegającej na złamaniu przez niego konkretnej normy prawnej, co przeczy art. 7 Konstytucji RP. 3. Zarzut bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży (art.58 K.c.) z uwagi na naruszenie art.235 Kodeksu handlowego nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i świadczy o rażącej nieznajomości Kodeksu handlowego. Strona stwierdziła, że wbrew poczynionym ustaleniom, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia artykułów 203 i 235 K.h. i podjęcia przez Spółkę jakiegokolwiek działania, które wypełniałoby cechy obejścia prawa. Na jakimkolwiek bowiem etapie prowadzonego postępowania podatkowego - nie wykazano przepisu prawa nakładającego na Spółkę określone zachowanie, którą to normę Spółka zamierzała "obejść" poprzez podjęte działanie. W konsekwencji - nie została spełniona dyspozycja § 54 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odwołaniu od decyzji w przedmiocie odsetek strona podniosła, że nie powstała w Spółce jakakolwiek zaległość podatkowa, stąd zaskarżona decyzja określająca odsetki od nieistniejącej zaległości podatkowej - nie ma jakiegokolwiek faktycznego i prawnego uzasadnienia. Izba Skarbowa uchyliła obydwie decyzje organu pierwszej instancji, jednak decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003r. Izba Skarbowa ponownie rozpoznając odwołanie wydała decyzję z dnia [...]r., w której utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Izba uznała – odmiennie niż organ pierwszej instancji – że umowa sprzedaży domu handlowego była zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego i Kodeksu handlowego. Jednakże organy podatkowe obowiązane są do badania, czy umowy cywilnoprawne zmierzają do obejścia obowiązków podatkowych. W niniejszym przypadku umowa z 11 sierpnia 1999r. została zawarta w celu obejścia prawa, o którym mowa w art.58 K.c. rozumianego nie jako pominięcie obowiązującej regulacji prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jako nadużycie przepisów prawa podatkowego, do osiągnięcia korzyści z tym prawem związanych. Świadczy o tym fakt, że Spółka nabyła nieruchomość będącą współwłasnością wyłącznych udziałowców Domu Handlowego "J". Wcześniej Spółka najmowała nieruchomość, uiszczając czynsz w wysokości 23.100 zł. Kontynuacja umowy dawałaby rocznie kwotę 277.200 zł. Natomiast w wyniku zakupu, Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 1999r. zaliczyła kwotę 447.990,50 zł. Tym samym Spółka zaniżyła podatek dochodowy o kwotę 152.317,10 zł. Planowany zakup od swych udziałowców został sfinansowany w 80% z kredytu bankowego (4.508.000 zł). Spółka w ofercie zakupu zadeklarowała kwotę 5.570.000 zł tj. o 7% wyższą od ceny wywoławczej i 20% ceny zadeklarowała przed zawarciem transakcji. Cała transakcja miała na celu przysporzenie korzyści wspólnikom. Zamiar modernizacji domu handlowego nie był uzależniony od nabycia jego własności. Modernizację mogła wykonać w budynku najętym lub wspólnicy mogli wnieść budynek jako aport. Zakup domu handlowego "z góry" zakładał sytuację, że kupujący poniesie stratę. Konsekwencją uznania, że przedmiotowa umowa została zawarta z obejściem prawa (art.58 § 1 K.c.) dla zaniżenia dochodu do opodatkowania stanowiło podstawę do pominięcia faktur VAT dotyczących tej transakcji przy odliczaniu przez Spółkę zawartego w nim podatku naliczonego (§ 54 ust.4 pkt 5c cyt. wyżej rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.). Dnia 9 września 2003r. Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość Spółki z o.o. "J" w L. Syndyk Masy Upadłości Spółki wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił powyższej decyzji: 1) rażące naruszenie przepisów art.7 i art.217 Konstytucji RP oraz przepisów art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - poprzez naruszenie zasady praworządności i legalności przejawiające się w wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, 2) wadliwą wykładnię przepisu art.58 Kodeksu cywilnego - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, 3) rażące naruszenie przepisów art.210 § l pkt 4 oraz przepisów art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w treści zaskarżonej decyzji ani podstawy prawnej jej wydania ani też jej uzasadnienia prawnego, 4) rażące naruszenie art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wręcz świadome pominięcie przede wszystkim tego materiału dowodowego, który wskazywał na racje ekonomiczne zakupu przez Spółkę przedmiotowego budynku i przez to ustalenie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, 5) rażące naruszenie przepisów art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności niektórym wskazanym przez Spółkę dowodom, mającym istotne znaczenie dla sprawy, 6) rażące naruszenie przepisów art.15 ust.1 ustawy dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 z późn. zm.) – poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym także rażące naruszenie: - przepisów § 54 ust.4 pkt 5c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz.1024 z późn. zm.) oraz - przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.) – także poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - rażące naruszenie przepisów art.121 § 1 Ordynaci; podatkowej w związku z przepisami art. 122 i art.191 tej ustawy – poprzez prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - rażące naruszenie przepisu art.207 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji dwóch spraw podatkowych. Syndyk Masy Upadłości Domu Handlowego "J" spółki z o.o. w L. wskazał, że organy podatkowe nie wykazały bezprawności działań podatnika polegającej na tym, że pomimo wystąpienia stanu faktycznego uzasadniającego obowiązek zapłaty podatku, podatnik tego podatku nie zapłacił. Organy nie podały żadnego konkretnego przepisu prawa upoważniającego je do wydania decyzji. Do końca 2002r. instytucja "obejścia prawa" nie była uregulowana w prawie podatkowym. Obowiązująca w sprawie cywilnoprawna instytucja "obejścia prawa" zakłada, iż warunkiem podstawowym jej zastosowania jest istnienie normy prawnej określającej zakaz lub nakaz określonego zachowania. Normy prawa podatkowego nie kreują zakazów lub nakazów, a jedynie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem określonego w ustawie zdarzenia. Organy nie wskazały jaką normę podatnik obszedł, ani jaki cel zabroniony zamierzał osiągnąć. Dyrektor Izby całkowicie pominął wyjaśnienia Spółki dotyczące motywów zakupu nieruchomości. Celem Spółki była modernizacja obiektu. W tym celu uzyskała ona decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę. Banki nie wyrażały zgody na udzielenie kredytu na modernizację obiektu, który nie należał do Spółki, stąd konieczność jego zakupu. Spółka w latach 1991-1999 wydatkowała na adaptację niektórych pomieszczeń jedynie kwotę 10.300 zł, natomiast po nabyciu nieruchomości poniosła koszty modernizacji w wysokości 280.553 zł. Organy podatkowe nie miały prawa do oceny ekonomicznej racjonalności zakupu. Organ twierdząc, że Spółka nie odniosła korzyści z transakcji, pominął fakt, że podatnik stał się właścicielem obiektu o dużej wartości. Zakup nieruchomości zawsze w pierwszej fazie powoduje zwiększenie kosztów, a korzyści powstają w dalszym i dłuższym okresie. Strata w 2000r. wynikała z dramatycznej podwyżki stóp procentowych przez Radę Polityki Pieniężnej, co zwiększyło koszty kredytu, z powstania w Słupsku i Trójmieście dużych obiektów handlowych, powodujących odpływ klientów oraz z rosnącego bezrobocia. Spółka nadal regulowała należności i w 2001r. jej strata była mniejsza. Strata w 2002r. spowodowana była działaniami Urzędu Skarbowego, który pozbawił Spółkę środków na zakup towarów handlowych. Organ odwoławczy w pierwotnej decyzji kasacyjnej uznał, że materiał dowodowy nie jest pełny i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, natomiast po uchyleniu tej decyzji przez NSA nie dokonał praktycznie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego i wydał decyzję merytoryczną łącznie obejmującą dwie sprawy podatkowe ("wymierzającą podatek" i " odsetkową"). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ ten podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza samo jego poniesienie, ale musi być widoczny cel wydatku tj. realnie spodziewany przychód. W tym przypadku celem było przysporzenie korzyści wspólnikom Spółki "J", a nie osiągnięcie przychodów przez samą Spółkę. Czynności związane z zakupem nieruchomości miały na celu pozaprawne uchylenie się od obowiązku podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia był art.58 K.c. (obejście prawa). Skutkiem naruszenia art.58 K.c. jest nieuznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów (art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie stanowiska, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości stanowiło obejście prawa czyniło bezprzedmiotowym badanie innych okoliczności faktycznych sprawy. Okoliczności takie miałyby bowiem znaczenie jedynie gdyby organ odwoławczy ocenę wydatków jako koszty uzyskania przychodów przeniósłby na ogólną płaszczyznę art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd nie zaistniała potrzeba zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego poza dopuszczeniem dowodów zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy dopuścił m.in. dowody zebrane przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Charakter prawny odsetek oraz regulacja zawarta w art.53 Ordynacji podatkowej uzasadnia naliczenie i określenie odsetek w decyzji określającej zaległość podatkową, stąd zarzut naruszenia art.207 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zgodnie z art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art.58 Kc jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków (np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych). Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym (Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza, Część ogólna S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192). Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art.58 Kc nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. W rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 14 lipca 1999r. stwierdził on, że organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności sprzedaży dokonywanych przez podatnika może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art.58 Kc, skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę. Natomiast według przedstawicieli doktryny czynność taka musi wywołać skutek, który jest zakazany przez normy bezwzględnie obowiązujące. Nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art.58 § 1 Kc w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku, czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszących się do tego zachowania. W istocie wyciągają one konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, ze miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Wprawdzie rewizja została oddalona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000r. III RN 55/00 /ONSAP 2001/23/680/ ale stało się to z innych względów, przy zasadniczej akceptacji wyżej opisanego stanowiska Rzecznika. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. W przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 31 stycznia 2002r. I SA/Gd 771/01 (Doradztwo Podatkowe 2003 nr 3 str. 64 z glosą B. Brzezińskiego – Monitor Podatkowy 2002 nr 6 str.49) NSA wskazał, że nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych. Przeciwnie, istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. W wyrokach z dnia 29 maja 2002r. III SA 2602/00 (Monitor Podatkowy 2002 nr 10 str.39) czy w powszechnie znanym wyroku z dnia 24 listopada 2003r. (FPS 3/03) NSA wskazał wręcz, że na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art.58 § 1 K.c. i dopiero od 1 stycznia 2003r. wprowadzono przepis art.24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) umożliwiający organom pominięcie podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Odnosząc się jednak do stanowisk zaprezentowanych w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że przedmiotem zakwestionowanej przez organy skuteczności w sferze podatkowej umowy sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana przez Spółkę "J" jako obiekt handlowy (dom handlowy). W latach 1991-1999 obiekt ten Spółka wykorzystywała na podstawie umowy najmu. Organy doszły do przekonania, że także w następnych latach Spółka winna korzystać z budynku jako najemca i zmodernizować obiekt, zamiast kupować nieruchomość. Taka ingerencja w sferę prawa podatnika nie mieści się w standardach prawa, a szereg uwag organu podatkowego narusza zasady logicznego wnioskowania o przebiegu zdarzeń gospodarczych. Gdyby stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przydać waloru uniwersalności zachwiana byłaby możliwość podejmowania racjonalnych gospodarczo zamierzeń podatników prowadzących działalność gospodarczą (zasada pewności skutków działań zgodnych z prawem). Każdy zakup towaru czy środka trwałego mógłby zostać zakwestionowany skoro zwiększałby kwotę kosztów uzyskania przychodów, a tym samym powodowałby obniżenie zobowiązania podatkowego. W okolicznościach sprawy nie ma żadnych podstaw dla stwierdzenia, że jedynym celem zakwestionowanej transakcji było zminimalizowanie obciążeń podatkowych i przysporzenie korzyści wspólnikom – właścicielom sprzedawanego obiektu handlowego. Organ podatkowy nie przyjął do wiadomości faktu, że nabycie nieruchomości zwiększyło majątek Spółki "Jantar". Sprzedaż nieruchomości co do zasady oddziałuje korzystnie na wpływy budżetu. Odnosi on bowiem korzyść w postaci podatku od towarów i usług (kwota 978.999,99 zł). Opodatkowaniu powinny podlegać także dochody sprzedających nieruchomość. Racjonalne jest twierdzenie zawarte w skardze, co do związku wydatku na zakup nieruchomości ze spodziewanymi przychodami i możliwością zmodernizowania obiektu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, czy któryś z banków podjąłby się kredytowania modernizacji i rozbudowy domu handlowego przez Spółkę w sytuacji gdyby obiekt stanowił własność innych podmiotów i czy Spółka będąca najemcą nieruchomości mogłaby uzyskać pozwolenie na budowę. Jedynie norma prawna – a nie życzenie organu czy nawet nakazy moralne – musi formułować obowiązek określonego zachowania podmiotu realizującego obowiązek podatkowy. Organy nie wskazały zaś na istnienie takich norm, które nakazywałyby podmiotom gospodarczym podejmować określone decyzje gospodarcze (tutaj – kontynuowanie umów najmu i inwestycję w obcym środku trwałym) celem uniknięcia zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).