III SA/Wa 213/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej za rok 2006 oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 220 § 2 w związku z art. 216, art. 239 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod") umorzył postępowanie odwoławcze wszczętego zażaleniem M. K. – określanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 23 lipca 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. doręczyli Skarżącemu imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. W dniu 25 lipca 2007r. Skarżący na podstawie przepisu art. 284 § 5 ustawy Ord. pod. złożył wniosek o zawieszenie uprzednio wszczętej kontroli podatkowej. W jego ocenie w toku kontroli nie było możliwe zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, stanowiących jednocześnie dowody w postępowaniu kontrolnym, w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 4304/06 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. Skarżący wniósł o wydanie stosownego postanowienia o zawieszeniu kontroli. Nadto w dniu 27 lipca 2007r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym wniósł o przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu, gdyż nie jest w stanie zapewnić kontrolującym warunków do pracy. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zawieszenia kontroli podatkowej uznając, że argumenty przedstawione przez wnioskodawcę nie wyczerpują dyspozycji zawartej w art. 284 § 5 ustawy Ord. pod. W szczególności zauważył, że przywołane przez wnioskodawcę dokumenty nie uniemożliwiają prowadzenia kontroli podatkowej, gdyż czynności kontrolne obejmują badanie dokumentacji podatkowej i prowadzonych urządzeń księgowych za 2006 r., które strona jest w stanie przedłożyć. Na to postanowienie, w dniu [...] lipca 2007 r. Skarżący złożył zażalenie (uzupełnione pismem z dnia 2 sierpnia 2007 r.), w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i powtórne rozpatrzenie jego wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej, gdyż nie ustały przeszkody faktyczne i prawne wymienione w tym wniosku, polegające na braku istotnych, podstawowych dokumentów urzędowych dotyczących przedmiotu kontroli za rok 2006, które to przeszkody uniemożliwiają faktyczny udział kontrolowanego w prowadzonej kontroli. W szczególności zaskarżonemu postanowieniu zarzucił obrazę treści art. 292 ustawy Ord. pod. w związku z art. 178 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieudostępnienie treści decyzji dotyczącej przedmiotu prowadzonej przez organ kontroli, naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskazanego na żądanie strony oraz faktyczną i prawną odmowę zebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwieniem wypowiedzenia się co do treści wskazanego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem umorzył postępowanie odwoławcze stwierdzając bezprzedmiotowość zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienie o zawieszeniu kontroli podatkowej lub o odmowie jej zawieszenia wydawane jest w trakcie postępowania kontrolnego i wywiera skutek wyłącznie w trakcie trwania tego postępowania. Zakończenie kontroli podatkowej powoduje również zakończenie samodzielnego bytu postanowień wydanych w jej trakcie. W rozpatrywanej sprawie zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 14 sierpnia 2007 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. została zakończona w dniu 20 sierpnia 2007 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, a więc należało je umorzyć. W skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego w oparciu o art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) wobec braku oceny prawnej i wskazań w dniu 27 lipca 2007 r. co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. w sprawie III SA/Wa 4304/06 oraz z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie III SA/Wa 4187/06. Organom podatkowym zarzucił niedopuszczalną polemikę prawną z oceną prawną dokonaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturach jak wyżej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 281 § 2 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że można określić cel kontroli podatkowej przeprowadzanej niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie i w przedmiocie oraz w stanie prawnym objętym tą kontrolą podatkową; błędną wykładnia art. 291 w związku z art. 181 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rzeczonych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; błędną wykładnię art. 291 w związku z art. 188 i art. 181 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu na wniosek kontrolowanego jest możliwe w sytuacji, kiedy kontrolowany powołuje się na korzystną dla siebie ocenę prawną i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rzeczonych wyrokach. W związku z powyższym Skarżący wniósł o "uchylenie odmownego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji odmawiających zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie poprawności deklarowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i wydania postanowienia zawieszającego kontrolę podatkową wszczętą w dniu 23 lipca 2007 r. oraz umarzającego wszystkie przeprowadzone dotychczas czynności kontroli podatkowej w tym zakresie; ewentualnie o stwierdzenie wydania skarżonych postanowień przez organy podatkowe obu instancji z naruszeniem prawa i wydania postanowienia zawieszającego kontrolę podatkową wszczętą w dniu 23 lipca 2007 r., oraz umarzającego wszystkie przeprowadzone dotychczas czynności kontroli podatkowej w tym zakresie." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Skarżący wyjaśnił, że podstawę do wniesienia wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego wywiódł z zasad ogólnych, nie zna przepisu szczególnego, który by umożliwiał zawieszenie postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu zaskarżenia, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzające postępowanie odwoławcze od postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w sprawie zawieszenie kontroli podatkowej - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Na wstępie wskazać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej traktują kontrolę podatkową jako samodzielną czynność organu podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli podatkowej poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (Działem IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego, jak również może stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolę podatkową postrzega się zarówno jako szczególny tryb postępowania podatkowego, które niekoniecznie jednak musi wiązać się z postępowaniem wymiarowym ( wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, niepubl.), ale może być prowadzony w ramach tego postępowania ( wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1724/98, niepubl.). Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący działając na podstawie przepisu art. 284 § 5 ustawy Ord. pod. złożył wniosek o zawieszenie uprzednio wszczętej kontroli podatkowej. W jego ocenie w toku kontroli nie było możliwe zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, stanowiących jednocześnie dowody w postępowaniu kontrolnym, w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 4304/06 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo w sprawie zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. Zgodnie z dyspozycją art. 284 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania w sprawie - wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. (art. 284 § 1). Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. (art. 284 § 2). W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. (art. 284 § 3). W przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. (art. 284 § 4). W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. (art. 284 § 5). Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5. (art. 284 § 6). Z powołanego przez Skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego przepisu art. 284 § 5 ustawy Ord. pod. wynika zasada, że postępowanie ulega zawieszeniu, jeśli poprzez nieobecność kontrolowanego lub osoby zastępującej kontrolowanego lub osoby reprezentującej kontrolowanego nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Zawieszenie trwa aż do czasu ustania przeszkody, czasu zaś - w którym postępowanie było zawieszone - nie wlicza się do okresu trwania kontroli. Należy przyjąć, że powyższa regulacja dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności kontroli. Nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej. Z powyższej regulacji nie wynika natomiast, aby to sama nieobecność skutkowała niemożnością przeprowadzenia czynności kontroli, niezależnie od tego, czy czynność taką można obiektywnie przeprowadzić, czy też nie. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego uznając, iż w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zawieszenia postępowania kontrolnego. Sąd podzielił stanowisko organów, iż przedstawione przez Skarżącego argumenty nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 284 § 5 ustawy Ord. pod. Organ wskazał, że w dniu 27 lipca 2007 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Czynności kontrolne obejmowały dokumentację podatkową oraz prowadzone urządzenia księgowe za 2006 r., które strona przedłożyła. Ze złożonego wniosku nie wynikało także, iż Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego będzie nieobecny, a jego potencjalna nieobecność może faktycznie uniemożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowej we wskazanym powyżej zakresie. Organy także słusznie uznały, że przywołane przez Skarżącego w uzasadnieniu złożonego wniosku o zawieszenie dokumenty nie uniemożliwiały prowadzenia podjętych czynności kontrolnych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej umarzającego postępowania zażaleniowe wskazać należy, iż były one całkowicie niezasadne. Sąd zgodził się z organem wyższego stopnia, iż wobec zakończenia kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2007 r. tj., przed rozpatrzeniem złożonego zażalenia w niniejszej sprawie dalsze postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Wskazać bowiem należy, iż postanowienie o zawieszeniu kontroli podatkowej lub o odmowie jej zawieszenia wydawane w trakcie postępowania kontrolnego wywiera skutek wyłącznie w trakcie trwania tego postępowania. Zakończenie kontroli podatkowej powoduje również zakończenie samodzielnego bytu postanowień wydanych w jej trakcie. Zatem w ocenie Sądu organ wyższego stopnia prawidłowo uznał, iż rozpatrywania zażalenia Strony było niecelowe. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż jego wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego złożony był w oparciu o zasady ogólne dotyczące postępowania podatkowego Sąd uznał, że argument ten nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podnieść należy, że zgodnie z art. 292 ustawy Ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w art. 281 - 291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 Działu IV. Zatem do kontroli podatkowej stosuje się przepisy następujących rozdziałów działu IV ustawy Ord. pod.: zasady ogólne (rozdział 1); 2) wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego (rozdział 2); 3) doręczenia (rozdział 5); 4) wezwania (rozdział 6); 5) protokoły i adnotacje (rozdział 9); 6) udostępnienie akt (rozdział 10); 7) dowody (rozdział 11); 8) zawieszenie postępowania (rozdział 12); 9) postanowienia (rozdział 14); 10) zażalenia (rozdział 16); 11) kary porządkowe (rozdział 22); 12) koszty postępowania (rozdział 23). Sąd uznał jednakże, że powołanie przez Skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania przepisu art. 284 § 5 ustawy Ord. pod., a także próba uzasadnienia przesłanek zawieszenia postępowania kontrolnego określonych w tym przepisie jednoznacznie wskazują, iż Skarżący świadomie wybrał określoną w ww. przepisie procedurę zawieszenia kontroli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na twierdzenie, iż wniosek o zawieszenie postępowania został złożony na podstawie norm określonych w rozdziale 12 ustawy Ord. pod. a tym samym uznanie, iż organy rozpatrujące sprawę błędnie zakwalifikowały żądanie Skarżącego dotyczące zawieszenia wszczętego uprzednio postępowania kontrolnego. Podnieść także należy, iż Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik doradca podatkowy powinien znając przepisy Ordynacji podatkowej rozróżniać tryby zawieszenia postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do wycofania go z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.