I SA/Po 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r Nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego W H kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna - Kubicka WSA/wyr.1 - sentencja wyroku W H prowadził w 2001r działalność gospodarczą pod nazwą B w zakresie usług prowadzenia rachunkowości, doradztwa prawno - podatkowego, usług przedstawicielstwa polegającego na reprezentowaniu firm, handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, reklamy i obrotu nieruchomościami. Wyżej wymieniona działalność była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zasad ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podatkiem od towarów i usług. W dniu 8 kwietnia 2002r W H złożył zeznanie podatkowe ( PIT - 36 ), a następnie w dniu 6 maja 2002r korektę w/w zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P ustalił ,iż deklarowany przez podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w całości stanowił dochód z tytułu prowadzenia B. Ponadto kontrola zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu 6 faktur w łącznej kwocie [...] zł - wystawionych przez firmę S. siedziba w B z tytułu zakupu usług obejmujących pomoc w zarządzaniu firmą Spółka z o.o., co zdaniem organu podatkowego stanowiło naruszenie Art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm. zwana dalej updf ) Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 8 ust 1 pkt 3, art. 24 ust 1 pkt 1 lit a i art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r.o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r, nr 8, poz. 65 ze zm) Art. 21 § 1 pkt 1 i par 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmywana dalej ordynacja podatkowa ) Art. 22 ust 1, art. 24 ust 2 i art. 24a ust 1 updf, par 11 ust 1 i § 12 ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z Nr 116, poz. 122 ze zm), określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r, w wysokości [...] zł. W dniu 14 września 2004r W H wniósł odwołanie od niniejszej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: A) przepisów podatkowego prawa materialnego w postaci art. 22 ust 1 updf poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika na zakup usług o charakterze konsultingowym.. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki na zakup usług konsultingowych świadczonych przez firmę S były konieczne i niezbędne dla osiągnięcia przychodu przez B. W związku z powyższym podniesiono, że pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesionych wydatków i arbitralne stwierdzenie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu jest niezgodne z prawem, zwłaszcza w świetle obszernej argumentacji wskazującej potrzebę dokonania tych wydatków. Odwołujący wskazał ponadto, iż wydatki związane z nabyciem powyższych usług w łącznej kwocie [...] zł miały bezpośredni wpływ na uzyskany przez biuro B przychód w wysokości [...] zł. Poziom wskaźnika rentowności w wysokości 5% w ocenie strony niewątpliwie potwierdza efektywność niniejszego przedsięwzięcia, jak również zależność między zakwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi z tego tytułu przychodami. Zdaniem podatnika nieuzasadniony jest także pogląd organu podatkowego, iż usługi związane z realizacją umowy z dnia 28 grudnia 1999r zawartej z firma A sp. z o.o. mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez B we ramach usług księgowych świadczonych od dnia 2 listopada 1994r. B) przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121, art. 180, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej Podatnik podniósł, iż organ I instancji naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa, zasady pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wnikliwy i obiektywny. Wskazano także, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wyjaśniono: w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup usług o charakterze konsultingowym użytego stwierdzenia " ekonomicznie nieuzasadnione" oraz w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - wykładni powołanego § 11 ust 1 oraz § 12 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm) naruszając tym samym przepisy art. 210 § 4 i 6 ordynacji podatkowej. W dniu 17 marca 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w P skierował do Ministerstwa Finansów pismo z prośbą o wystąpienie do władz podatkowych Tajlandii i Niemiec o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanych miedzy podatnikiem a jego kontrahentami - tj. firmą S z siedzibą w B oraz firmą W. Następnie postanowieniem z dnia 17 marca 2006 zawiesił na podstawie art. 201 § 6 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie do czasu otrzymania od organów podatkowych informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w P, na podstawie art. 205 § 1 ordynacji podatkowej podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporu jest możliwość odniesienia w ciężar uzyskania przychodów B wydatków na zakup usług doradczych w łącznej kwocie [...] zl udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S. Niniejsze usługi zostały nabyte w związku z realizacją "Umowy o wspomaganie zarządzania" zawartej w dniu 28 grudnia 1999r pomiędzy podatnikiem a spółką A. Głównym założeniem niniejszej umowy była poprawa wyniku finansowego przedsiębiorstwa A. Z pisma strony z dnia 20 marca 2004r wynika, w ocenie organu podatkowego, iż B nie dysponowało stosownym doświadczeniem oraz kadrami pozwalającymi na samodzielna realizację zadania wynikającego z treści przedmiotowej umowy - wykorzystano zatem posiadane kontakty z firma S, co było, jak przyznano, zgodne z postanowieniami § 6 umowy z dnia 28 grudnia 1999r. Wskazano, iż podatnik występował w niniejszym przedsięwzięciu gospodarczym wyłącznie jako pośrednik i organizator, a jego zysk wynosił 5% od uzyskanych sum. Zdaniem organu podatkowego rola podatnika sprowadzała się w rzeczywistości do bezpośredniego przekazywania informacji jak również segregowania i przygotowywania do wysłania danych dostarczonych przez firmę S., aczkolwiek głównym i rzeczywistym wykonawcą usług gospodarczych była firma S. Zdaniem organu podatkowego podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez firmę S usług doradczych będących realizacja umowy o wspomaganiu zarządzania zawartej pomiędzy B a przedsiębiorstwem A tym samym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zaliczenie wydatków w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Przedłożona przez stronę dokumentacja nie tylko, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o zrealizowaniu postanowień umowy, a także nie odpowiada merytorycznie opisanemu w wyjaśnieniach podatnika zakresowi prac, które miały zostać wykonane przez firmę S .Organ odwoławczy dokonał krytycznej analizy przedłożonych dokumentów mających dowodzić o wykonaniu usług umowy konsultingowej. Wskazano ,ze przedłożone opracowanie pod nazwą " Ocena sytuacji finansowej przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w latach 1996 - 2000 " jest w istocie pracą dyplomowa napisaną przez W K - pracownicę skarżącego - w czasie studiów na X w P. Podkreślono w uzasadnieniu zawarte w pracy podziękowanie absolwentki dla profesorów za pomoc w jej napisaniu. Dalej w uzasadnieniu krytycznie oceniono przedłożone dokumenty w postaci analiz ekonomiczno-finansowych, raportów, oraz wyników badań marketingowych uznając ,że tak naprawdę nie zostały one wykonane przez firmę S .W ocenie organu odwoławczego analiza przedłożonych dokumentów prowadzi do wniosku ,że nie mogą być one uznane za analizę ekonomiczną zjawisk i procesów występujących w przedsiębiorstwie A . Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji stwierdził, iż zaliczenie określenie kosztów związanych z usługami doradczymi czy marketingowymi do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, a nie tylko udokumentowanie tychże kosztów jedynie sama fakturą, która ma potwierdzać faktyczne poniesienie tego typu wydatków. Organ podatkowy uznał także za bezzasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Podkreślono, iż organy podatkowe rozstrzygając przedmiotowa sprawę, kierowały się regułami logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Zarzucono jej min, iż: 1. Nie wywarła skutków prawnych określonych w art. 207 § 2 ordynacji podatkowej w związku z niedoręczeniem skarżącemu zaskarżonej decyzji ( naruszenie art. 145 i nast. Ordynacji podatkowej ), przez co powołana decyzja jako niedoręczona nie wiąże organu podatkowego. 2. Została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż została doręczona skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 3. Została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych -tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 205 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do nierzetelnych ustaleń stanu faktycznego 4. Została wydana z naruszeniem art. 22 ust 1 updf poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2001r wydatków poniesionych w związku z zakupem usług w celu jej późniejszej odsprzedaży W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przedmiotowa decyzja został doręczona byłemu już pełnomocnikowi skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże sam skarżący otrzymał ją już po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2001r. Zdaniem skarżącego trudno wymagać od osoby trzeciej jakim w jego ocenie jest - była już jego pełnomocnik, aby należycie reprezentowała jego interesy prawne. W związku z czym uznał, że skarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i nie może wywierać dla podatnika żadnych skutków prawnych. Co do zarzutów natury procesowej strona skarżącą podniosła, iż organ podatkowy nie uzyskał potwierdzenia bądź też zaprzeczenia odnośnie świadczeń gospodarczych dokonanych przez stronę na podstawie materiałów uzyskanych ze S , aczkolwiek kwestia uzyskania dokładnych informacji na ten temat była bezpośrednią przyczyną zawieszenia postępowania w sprawie. Oznacza to w ocenie strony, iż organ podatkowy wydał decyzje w oparciu o niepełny stan faktyczny - nie wyjaśniono bowiem wszystkich wątpliwości, które kazały mu wcześniej wystąpić do tajlandzkich władz podatkowych celem właśnie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Podniesiono także, iż organy podatkowe pominęły w danej sprawie dowody na jakie powoływał się skarżący min. ponowny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka K B, który miał potwierdzić fakt wykonania na rzecz skarżącego przez firmę S usług, których efekty były następnie wykorzystywane przy świadczeniu usług przez skarżącego na rzecz A sp.z o.o. Skarżący zanegował ustalenie organu podatkowego w zakresie posłużenia się pracą dyplomową W K wskazując ,że z zeznań świadka W K wynika ,że swoja pracę napisała w 2002 roku i w tym roku ją obroniła. Natomiast firma S ,której faktury za usługi zostały zakwestionowane świadczyła usługi w 2001 roku , co oznacza ,że skarżący opracowaniem dysponował już w 2001 roku i jego pracownica mogła to opracowanie wykorzystać w swojej pracy dyplomowej w roku następnym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie, oraz wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się zasadna. Rozważenia w niniejszej sprawie należy rozpocząć od zarzutów natury procesowej, gdyż prawidłowe ustalenia stanu faktycznego pozwolą ocenić prawidłowość subsumcji norm prawa materialnego zastosowanych w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, zdaniem Sądu bezspornie iż w momencie doręczenia przez organ podatkowy decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, pani W K, nie była już ona pełnomocnikiem skarżącego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; w przypadku natomiast, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W K dostarczyła do siedziby organu podatkowego, wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego jej przez skarżącego do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, a obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie tego faktu i podjęcie innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim w sytuacji cofnięcia pełnomocnictwa był sam podatnik. W momencie doręczenia decyzji W K nie była bowiem zdaniem Sądu ani stroną niniejszej decyzji, ani tez pełnomocnikiem podatnika. Za błędną należy wobec tego uznać argumentacje organu administracji publicznej, że do skutecznego doręczenia wypowiedzenia pełnomocnictwa konieczne jest pisemne oświadczenie samego mocodawcy - zdaniem Sądu żaden przepis prawa podatkowego, oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje bowiem mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa .Oczywiście w formie pisemnej należy powiadomić organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa . Ta przesłanka jest spełniona ,ponieważ na karcie 178 akt podatkowych jest pismo pełnomocnika z dnia 11.12.2007 / tego samego dnia złożono w urzędzie / informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa .Z pisma wynika ,że pełnomocnik została zwolniona z obowiązku działania na rzecz mocodawcy. Powyższe oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doszło do wiedzy organu a więc z dniem 11.12.2007 r. pełnomocnictwo dla W K wygasło i przestała ona być osobą upoważnioną do odbioru jakiejkolwiek korespondencji z urzędu. Jednakże zarzut strony dotyczący naruszenia norm art. 145 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej nie zasługuje w niniejszym stanie faktycznym na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wysłał w dniu 14 grudnia 2007r. ( następnie dwukrotnie awizowaną w dniach 17.122007 i 24.12.2007 ) decyzje na adres samego skarżącego - tak więc nie można w takiej sytuacji uznać, iż przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona stronie, oraz że nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja została skutecznie doręczona samemu podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego w dniu 31.12.2007 r. zgodnie z art. 150 §1 pkt.1 §1a i §2 Ordynacji Podatkowej. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący upływu okresu przedawnienia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uiszczenia tego podatku winno nastąpić. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych upływał w dniu 30 kwietnia 2002r, tak więc zobowiązania przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007r. Jednakże z przedstawionych wyżej względów nie można było uznać, że decyzja dotycząca wymiaru podatku dochodowego została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia. Na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługuje natomiast zarzut strony naruszenia w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uznały, iż do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest uzyskanie informacji od tajlandzkich służb podatkowych w zakresie prawdziwości oświadczeń podatnika co do wykonywania świadczeń przez jego tajlandzkiego kontrahenta. Powyższe wyjaśnienia były zdaniem organu podatkowego na tyle istotne, iż zawieszono do czasu ich uzyskania bieg postępowania. Pomimo nie otrzymania informacji z Tajlandii organy podatkowe na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego , zdecydowały się wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe W sytuacji braku informacji od służb finansowych Tajlandii należało rozważyć konieczność zebrania dowodów w innej formie. W szczególności należało dokonać ustaleń u usługobiorcy skarżącego na okoliczność czy usługa została na jej rzecz wykonana , czy i w jaki sposób koszty za jej wykonanie są uzasadnione. Obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego spoczywa bowiem na organach podatkowych a nie tylko na samym podatniku, który przecież w całym postępowaniu podnosił szereg argumentów natury procesowej co do prawdziwości swoich twierdzeń. Oświadczenia podatnika były jednak kwestionowane przez organy podatkowe, zdaniem Sądu w sytuacji braku ustaleń przeciwnych do twierdzeń podatnika. . W sytuacji kiedy podatnik przedkłada odpowiednie dokumenty - np. faktury VAT potwierdzające dokonanie określonych czynności gospodarczych, oraz twierdzi że zostały one faktycznie dokonane, to właśnie na organie podatkowym spoczywa ciężar przeciwdowodu, że czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca. Jeśli zważyć , iż kontrahentami podatnika były osoby, które posiadały dobra opinię jako przedsiębiorcy to ich oświadczenia nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe bez żadnej podstawy faktycznej i bez zebrania dowodów mogących podważyć ich oświadczenia. W tym miejscu należy wskazać ,że w aktach podatkowych na k. 86 jest oświadczenie W. N. - kontrahenta skarżącego z B - przedstawiające zakres współpracy z firmą skarżącego . Na karcie 89 akt podatkowych jest pismo z dnia 5.11.2004 r. Ambasady R.P. Wydział Ekonomiczno -Handlowy w B zaświadczające ,że pan W N cieszy się nieposzlakowaną opinią solidnego przedsiębiorcy. Mając takie dokumenty organy podatkowe nie ustosunkowały się do ich treści , nie podały czy je kwestionują ale nie mając żadnych dowodów przeciwnych , na które jak by się zdawało oczekiwały z Tajlandii zakwestionowały fakt współpracy między firmą skarżącego a jego kontrahentem w Tajlandii Tak więc w ocenie Sądu należało uznać, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły właściwych ustaleń stanu faktycznego, czego konsekwencją jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego .W ocenie Sądu słuszny jest zarzut skargi naruszenia art. 120 , 122 , 187 §1 .W toku postępowania doszło także do naruszenia art. 200 OP. Nastąpiło to w sytuacji gdy podatnik pismem z dnia 7.12.2007 r. - po uzyskaniu informacji o podjęciu zawieszonego postępowania - powiadomił organ podatkowy ,że chce skorzystać z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału , a pismo złoży w polskim urzędzie konsularnym zgodnie z art. 12 §6 pkt.2 O.P. Organ podatkowy nie czekając na pismo podatnika w sprawie zebranego materiału wydał zaskarżoną decyzje. Z powyższych względów za słuszny należało także uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy administracji normy prawa materialnego wyrażonej art. 22 ust 1 updf. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy wyeliminować wskazane błędy natury procesowej , a uzasadnienie decyzji podatkowej zgodnie z art. 210 §6 O.P. musi zawierać wskazanie faktów które uznał za udowodnione oraz dowodów którym odmówił wiarygodności . Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd działając w oparciu o art. 145 par 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002, Nr 153, poz 1270 ze zm zwana dalej p.ps.a.) oraz art. 152p.p.s.a. i 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna - Kubicka