I SA/Gl 901/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Michał Frąckowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. G. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 października 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - sygn. akt I SA/Gl 42/05 oddala skargę. Skargą z dnia 14 sierpnia 2007 r. (data pisma) wniesioną na podstawie art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący pan B.G. zarzucił niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 42/05. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że ze wskazanego wyroku Sądu wynika, iż nie doręczenie przez okres 4 lat i uchylenie kolejnych postanowień z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przesądza o nieistnieniu w obrocie prawnym rozliczenia nadpłaty za 1999 r. powstałej z mocy art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej przez okres 7 lat tj. od dnia złożenia wniosku z dnia 5 grudnia 2000 r., ponowionego wnioskiem z dnia 15 grudnia 2003 r. Zdaniem podatnika prawomocny wyrok wydany w sprawie I SA/Gl 42/05 stwierdza naruszenie prawa – przez organ odwoławczy – poprzez pominięcie kwestii rozliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz to, że postępowanie prowadzone było z uchybieniem podstawowych zasad ogólnych w tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Według skarżącego Sąd w wyroku z dnia 10 października 2005 r. zawarł dyspozycje dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę (strona 9 i 10 uzasadnienia). Natomiast w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 lipca 2006 r. nie podaje się przyczyny powstania różnic, które wskazał Sąd na stronie 7 uzasadnienia wymienionego wyroku. W piśmie z dnia 20 października 2007 r. (data pisma) skarżący wyjaśnił, że wielokrotnie wnosił do organów obu instancji pisma wzywające do wykonania prawomocnego wyroku z dnia 10 grudnia 2005 r. "bez rezultatu od 24 miesięcy co jest rażącym naruszeniem przepisów przez organy podatkowe". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując, że przedmiotowy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do organu odwoławczego w dniu 13 lutego 2006 r. Ustawowy 2 miesięczny termin do wykonania tego wyroku, zakreślony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, upłynął ostatecznie z dniem 13 kwietnia 2006 r. i w tym dniu wydane zostało postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...] o zaliczeniu opisanej tam nadpłaty na zaległości podatkowe skarżącego. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] ponownie rozliczył nadpłatę za 1999 r., które postanowieniem organu drugiej instancji z dnia [...] zostało uchylone zaś postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał je w mocy. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do sądu administracyjnego zawieszającą też skargę na niewykonanie wyroku tego Sądu z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarżący wcześniej występował z wezwaniami do wykonania przedmiotowego wyroku, na które udzielono mu odpowiedzi, a sam wyrok został wykonany zgodnie z obowiązującymi unormowaniami prawnymi. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. skarżący uzupełnił żądanie skargi wnioskiem o wymierzenie organowi odwoławczemu grzywny podkreślając, że jego zdaniem do chwili obecnej nie został wykonany wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 42/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. – "W razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenie temu organowi grzywny". Powołany przepis reguluje dwie odrębne sytuacje pierwszą dotyczącą niewykonania wyroku i drugą odnoszącą się do bezczynności organu. Pierwsza ma miejsce wówczas, gdy właściwy organ nie wykona wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność, druga natomiast wystąpi w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Jak wynika z akt sprawy wyrok, którego wykonania domaga się skarżący nie uwzględniał skargi na bezczynność organu administracji publicznej lecz rozstrzygał sprawę skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Skoro zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 42/05 nie dotyczył skargi na bezczynność określonego organu to tym samym zarzut "niewykonania" tego wyroku był całkowicie chybiony. Odnosząc się do drugiej okoliczności uzasadniającej zastosowanie omawianego przepisu należy stwierdzić, że bezczynność organu w załatwieniu sprawy po wydaniu prawomocnego wyroku uchylającego lub stwierdzającego nieważność aktu lub czynności to stan, w którym właściwy organ, w powtórzonym postępowaniu prowadzonym w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego, nie wydał stosownego aktu lub nie dokonał stosownej czynności w terminach w prawie określonych. W myśl art. 286 § 1 ustawy p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (art. 286 § 2 ustawy p.p.s.a.). Przepisy określające terminy załatwienia sprawy podatkowej, w tym opisanej w art. 76 Ordynacji podatkowej, zawarte zostały w art. 139 tej ustawy. Zgodnie z § 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zaś załatwienie sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powinno nastąpić w zasadzie w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy – od dnia wszczęcia postępowania (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Uchylenie orzeczenia, decyzji lub postanowienia, organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego ma ten skutek, że orzeczenie takie przestaje istnieć, traci moc obowiązującą, a tym samym następuje powrót do sytuacji w postępowaniu przed organem, którego decyzję lub postanowienie uchylono, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia. Uchylenie decyzji lub postanowienia wydanych przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego rodzi po stronie tego organu obowiązek ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy w granicach wyznaczonych zakresem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wniesionego środka zaskarżenia oraz w terminach i na zasadach regulujących postępowanie drugoinstancyjne. Skoro zaś termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym wynosi dwa miesiące (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), który – w przypadku uchylenia orzeczenia organu odwoławczego przez Sąd – należy liczyć od dnia doręczenia akt administracyjnych sprawy temu organowi (art. 286 § 2 ustawy p.p.s.a.), to tym samym wydanie w tym terminie ponownego, załatwiającego sprawę, orzeczenia odwoławczego nie stanowi o bezczynności tego organu w rozumieniu art. 154 § 1 ustawy p.p.s.a. Dochowanie terminów opisanych w art. 139 Ordynacji podatkowej nie wymaga doręczenia stosownego rozstrzygnięcia lecz jego wydania, a więc sporządzenia i wysłania orzeczenia stronom (uczestnikom) danego postępowania. Jak wynika z akt tutejszego Sądu o sygn. I SA/Gl 42/05 akta przedmiotowej sprawy administracyjnej wraz z postanowieniem stwierdzającym prawomocność wyroku Sądu z dnia 10 października 2005 r. z dniem 10 stycznia 2006 r., doręczone zostały organowi odwoławczemu w dniu 13 lutego 2006 r. (data zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki), zaś postanowienie organu odwoławczego uchylające zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] wydane zostało i wysłane stronie w dniu [...] zaś doręczone skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2006 r. Tym samym organ odwoławczy nie uchybił wymienionym wyżej przepisom postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego załatwiając przedmiotową sprawę w ustawowym terminie. Należy przy tym zauważyć, że działanie przepisu art. 154 ustawy p.p.s.a. zostało ograniczone do przypadków bezczynności organu, którego rozstrzygnięcie zostało uchylone i tylko w stosunku do uchylonego orzeczenia co oznacza, że przepis ten nie dotyczy innych organów i innych postępowań niż to, w którym wydano uchylone przez Sąd orzeczenie. O ile więc Sąd uchylił wyłącznie decyzję lub postanowienie organu odwoławczego przepis ten stosuje się do zaniechania, opieszałości w załatwianiu sprawy przez ten organ i w postępowaniu drugoinstancyjnym. Jeżeli organ odwoławczy, w wykonaniu wyroku Sądu uchylającego orzeczenie drugoinstancyjne, zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez ten organ nie będzie miał już zastosowania przepis art. 154 ustawy p.p.s.a. lecz wyłącznie przepisy regulujące tok danego postępowania w tym odnoszące się do bezczynności tego organu. Właściwym organem do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 154 § 1 ustawy p.p.s.a., jest organ, którego rozstrzygnięcia dotyczył wyrok uchylający lub stwierdzający nieważność aktu lub czynności. Natomiast załatwienie sprawy w rozumieniu tego przepisu jest wydanie stosownego rozstrzygnięcia przez organ, którego orzeczenie uchylono lub stwierdzono nieważność aktu lub czynności. Tryb opisany w art. 154 ustawy p.p.s.a. nie służy wymuszeniu załatwienia sprawy przez inny niż właściwy organ, a więc organ którego rozstrzygnięcie uchylono. Przepis ten nie znajduje również zastosowania dla oceny zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego załatwiającego sprawę po uchyleniu jego orzeczenia przez Sąd czy późniejszych, wydanych w sprawie, orzeczeń. Załatwienie sprawy polega bowiem na obowiązku jej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w oznaczonym terminie, a nie na powinności uwzględnienia stanowiska Sądu, wyrażonego w wyroku uchylającym to orzeczenie. Zarzut nierespektowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy oceny prawnej czy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu uchylającym wcześniej orzeczenie wydane w tej sprawie może być podnoszony tak w toku postępowania instancyjnego jak i w skardze do sądu administracyjnego (art. 153 ustawy p.p.s.a.). Nie może jednak stanowić podstawy do żądania wymierzenia grzywny, o której mowa w art. 154 ustawy p.p.s.a. Skoro z treści przedmiotowej skargi wynika, że skarżący zgłosił, wymienione w niej żądanie, z uwagi na wydanie rozstrzygnięć – jego zdaniem – nieuwzględniających ocen wyrażonych w wyroku Sądu z dnia 10 października 2005 r., to tym samym tak skonstruowana skarga nie mogła skutkować zastosowaniem art. 154 ustawy p.p.s.a.. Sąd zauważa ponadto, że pisemne wezwanie skarżącego do załatwienia sprawy wpłynęło do organu odwoławczego przed upływem terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (w dniu 14 marca 2006 r.). Natomiast pisma z dnia 16 sierpnia i 23 października 2006 r. dotyczyły działalności organu pierwszej instancji w sprawie wniosku strony o zwrot podatku za lata 1999 i 2000 oraz ponaglenia tego organu w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Pisma te zostały więc złożone bądź w okresie, gdy organ odwoławczy, którego postanowienie zostało przez Sąd uchylone, nie pozostawał w zwłoce z wydaniem ponownego rozstrzygnięcia bądź też w czasie, gdy rozstrzygnięcie takie zostało już wydane, a postępowanie toczyło się przed organem pierwszej instancji, wskutek wydania tego orzeczenia. Wymienione pisma nie mogły więc stanowić skutecznego prawnie wezwania, o którym mowa w art. 154 § 1 ustawy p.p.s.a., a tym samym skarżący nie wykazał by w stosownym do tego terminie pisemnie wezwał właściwy organ do załatwienia sprawy, co skargę w tej sprawie czyniło bezpodstawną i nieuzasadnioną. Z tych wszystkich przyczyn Sąd oddalił skargę stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki opisane w art. 154 ustawy p.p.s.a. SW