I SA/Bk 148/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z 6 grudnia 2007 r., nr [...], w której określona została wobec firmy "W" Sp. z o.o. w B. (dalej przywołanej jako: "Spółka"), wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. "Inna wysokość" oznacza, że może to być zarówno wyższa jak i niższa kwota podatku. W przedmiotowej sprawie podatnik złożył roczne zeznanie CIT- 8 za 2004 r. wykazując podatek należny w kwocie [...] zł. Jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości niższej niż obliczona w zeznaniu rocznym i wpłacona przez podatnika. W wyniku wydania tej decyzji powstało w Spółce nadpłacone świadczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ kwota faktycznie uiszczonego podatku za 2004 r. była wyższa od kwoty należnej (podatku należnego). Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i określił w decyzji wysokość tej nadpłaty w oparciu o przepis art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.". Decyzja wydana na podstawie w/w przepisu jest jedynym aktem, w którym może być wyliczona wysokość nadpłaty. Nie ma bowiem w niniejszej sprawie żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. zobowiązany był do stwierdzenia tej nadpłaty pomimo, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Powyższe wynika z art. 224 § 1 o.p., który wskazuje, iż wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Odnosząc się do wniosku Strony, zawartym w odwołaniu, który dotyczy zawieszenia postępowania przez organ odwoławczy z uwagi na art. 201 § 1 pkt 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Decyzją z [...] stycznia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...] września 2007 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zatem nie było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydanej w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Skarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie, że w sytuacji podatkowo prawnej strony skarżącej zaistniała wpłata, która posiada wszystkie cechy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Decyzji organu odwoławczego zarzucono również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w decyzji nie wskazano, z jakich przepisów prawa materialnego ma wynikać, że brak jest, co do kwoty [...] zł podstawy prawnej do jej wpłacenia przez podatnika i że nie wynika ona z obowiązku świadczenia zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawomocne rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie może w ocenie pełnomocnika Spółki tworzyć stanu rzeczywistego kształtującego powstanie ewentualnej nadpłaty podatkowej. Tym bardziej, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatku dochodowego za 2004 r. oparto na błędnej i wbrew prawu dokonanej dowolnej interpretacji przychodu podatkowego z tytułu zapłaty ceny za towary sprzedane na rzecz podróżnych w tzw. systemie TAX FREE. Zdaniem pełnomocnika, wbrew podstawowym zasadom postępowania podatkowego, które obowiązują również, gdy w oparciu o art. 74a o.p. organ podatkowy zmierza do wydania decyzji w zakresie wysokości nadpłaty podatkowej, nie dokonano żadnych samodzielnych ustaleń co do istnienia prawno podatkowych faktów lub zdarzeń warunkujących powstanie nadpłaty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Braki dowodowe wskazują na naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. W zaskarżonej decyzji nie ustalono także, aby dane wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego były nierzetelne lub w jakikolwiek inny sposób mogły uzasadniać powstanie stanu nadpłaty podatkowej z tytułu nienależycie zapłaconego podatku. W obecnym więc stanie faktycznym swój skutek prawny zachowuje złożone zeznania roczne podatku dochodowego za 2004 r. W ocenie autora skargi, w tych okolicznościach bezpośredni związek ze sprawą nadpłaty i jej powstaniem ma wydanie merytorycznego orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. a przede wszystkim jego prawomocnego rozstrzygnięcia co do zgodności z obowiązującym prawem. Powyższe okoliczności faktyczne wskazują zdaniem pełnomocnika, że oprócz błędów procedury podatkowej w zakresie obowiązku zgromadzenia i wszechstronnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe uchybiły art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co miało również wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zastosowano obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ogólnie rzecz ujmując, nadpłatą jest nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s. 343). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. Komentarz do art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Nie może przy tym budzić wątpliwości, że instytucja nadpłaty jest ściśle powiązana z wysokością zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach Sąd zwraca uwagę na regulację zawartą w art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest przy tym obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 113). Niewątpliwie, do takiej sytuacji dochodzi również wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji jest zawyżone. Określenie właściwej kwoty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych (tzn. innej niż zadeklarowana przez podatnika) winno nastąpić w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Dopiero funkcjonowanie w bycie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości umożliwia prowadzenie postępowania i rozstrzyganie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. np. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 216725). Przenosząc powyższe rozważania w realia niniejszej sprawy, należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] września 2007 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości niższej, niż obliczona w zeznaniu rocznym i wpłacona przez podatnika. Fakt ten stanowił niewątpliwie podstawę do wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i określenia jej wysokości w trybie art. 74a o.p. Z decyzji Dyrektora UKS wynika bowiem, że kwota podatku zapłaconego przez Spółkę, przewyższa kwotę należnego podatku dochodowego. Sąd pragnie przy tym podkreślić, że brzmienie przywołanego art. 74a o.p. jednoznacznie wskazuje, iż organ obligatoryjnie orzeka o nadpłacie w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 o.p. i art. 74 o.p. Odnosząc się do stanowiska autora skargi, że nieprawomocne rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie może tworzyć stanu rzeczywistego kształtującego powstanie ewentualnej nadpłaty podatkowej, Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 224 § 1 o.p., z zastrzeżeniem art. 224a o.p. i art. 224c o.p. (nie mającym w sprawie zastosowania), nawet samo wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analizując pojęcie wykonalności decyzji, jawią się co najmniej jej dwa aspekty. Z jednej strony wykonalność decyzji podatkowej sensu stricto, to możliwości dochodzenia przez organ obowiązku nałożonego w decyzji, np. w drodze egzekucji administracyjnej. Z drugiej zaś strony wykonalność decyzji, to także możliwość, a w niektórych przypadkach wręcz konieczność uwzględnienia treści decyzji w innych rozstrzygnięciach podatkowych. Powyższe przekonuje, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie niniejszej przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a o.p. Trzeba też dodać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie ma możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu orzekający w tej sprawie organ podatkowy, opierając się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tak, jak już to wcześniej wskazano, decyzja podatkowa co do zasady podlega wykonaniu, nawet jeżeli nie jest ostateczna. W tej sprawie podkreślenia wymaga również fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., wydana została [...] stycznia 2008 r. Natomiast decyzja w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., będąca przedmiotem niniejszej skargi, została wydana [...] lutego 2008 r., a więc po rozstrzygnięciu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2004 r. Z tych też powodów nie było podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty, prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. Podsumowując, skarżona decyzja wydana została w zgodzie z przepisami prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.