I SA/Lu 128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. w kwocie 19.170,00zł. W uzasadnieniu podano, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne u J. i R. M. w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001- 2004. Powodem wszczęcia postępowania było ustalenie, że małżonkowie prowadzili w tym okresie budowę domu mieszkalnego, której zakończenie zostało zgłoszone w dniu 11 grudnia 2004r., ze środków znacznie przekraczających otrzymywane przez nich dochody. W toku postępowania kontrolnego podatniczka wyjaśniła, że pieniądze jakimi dysponowała w 2004r. na pokrycie wydatków w tym na budowę domu, pochodziły z zebranego w latach poprzednich majątku. Stwierdziła, że do końca 2000 roku prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni 27, 79 ha w tym 5,19 ha lasu, które od 15 grudnia 2000r. do 5 stycznia 2004r. oddane zostało w dzierżawę, a następnie aktem notarialnym nr [...] z dnia 5 stycznia 2004 r. przekazane na rzecz synów A. i T. Według niej znaczne dochody uzyskiwano w latach 1985 – 2000 ze sprzedaży bydła, trzody chlewnej i owiec. Tłumaczyła, że w gospodarstwie uprawiano zboże i ziemniaki, które w całości były zużywane w gospodarstwie. Ponadto w latach 1980 -1990 trzymali 15 -16 krów mlecznych i dziennie zdawali do punktu skupu około 200 litrów mleka. Rocznie sprzedawano także 10 sztuk cielaków , do 50 sztuk żywca i około 50 owiec. Ponadto wraz z mężem posiadała w latach 2004 – 2006 oszczędności w Banku Spółdzielczym w Ł. oraz w Banku PKO BP we wcześniejszych latach. Wyjaśniła, że otrzymywała w formie darowizny dolary od siostry mieszkającej w K. W złożonym w dniu 20 grudnia 2006r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. małżonkowie wykazali gospodarstwo rolne w Ł. – 1698 m2 o wartości 120.000zł, grunty orne, las i działkę budowlaną w B.o wartości - 97.000zł. , środki pieniężne na rachunku w PKO BP - około 20.000 zł, samochody - BMW o wartości - 23.000zł. , Polonez – 2000 zł. i ciągnik rolniczy - 15.000 zł. Podano również w pozycji "inne’’ kwotę 250.000. Według złożonych wyjaśnień była to przeliczona na złotówki kwota dolarów amerykańskich, jakie małżonkowie zdołali zakupić z dochodów uzyskanych ze sprzedaży mleka , trzody chlewnej i bydła z okresu ostatnich 15 lat. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami z gospodarstwa rolnego z tytułu tej sprzedaży otrzymywali 30-40 000 zł. rocznie czystego dochodu. W oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2002r. małżonkowie wykazali nieruchomości oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w tej samej wysokości jak oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2001 r., a ponadto samochód SEAT IBIZA -13.000zł rok prod. 1996 , ciągnik rolniczy o wartości 13.000zł. i inne: oszczędności - 200.000. Na dzień 31 grudnia 2003r.ponownie wykazano wspomniane już nieruchomości oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w tej samej wysokości jak w oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2001 , samochód SEAT IBIZA -11.000 zł, ciągnik rolniczy -12.000 zł i inne: oszczędności -150.000 zł. Na dzień 31 grudnia 2004r. : działkę z domem w B.o wartości 220.000zł. środki pieniężne na rachunku w PKO BP - około 20.000zł. samochód SEAT IBIZA - 9.000zł.,ciągnik rolniczy - 10.000 zł i inne: oszczędności - 90.000 zł. W oświadczeniach o poniesionych wydatkach małżonkowie wykazali natomiast, że w roku 2001 wyniosły one 54 970 złotych, w tym 27 510 złotych przeznaczono na zakup działki , projekt budowlany i materiały budowlane. W 2002r. wydatki to kwota 57 460 złotych, w tym na materiały budowlane 44 000 złotych, w 2003 r. wydano 58 160 złotych ,w tym 45 000 zł na materiały budowlane i w 2004 r. wydatki to 46 560 złotych, w tym 35 000 złotych na materiały budowlane. Wezwana do wykazania źródeł pokrycia powyższych wydatków R. M. potwierdziła, że kwoty wykazywane w pozycji inne pochodziły z zysków uzyskiwanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wyjaśniła, że złotówki wymieniał w kantorach w B.na dolary jej mąż. Nie posiadała jednak potwierdzenia ich zakupu. W okresie budowy domu dolary były sprzedawane, a uzyskane w ten sposób pieniądze były przeznaczane na budowę domu. Organ podatkowy powyższe wyjaśnienia uznał za niewiarygodne. Jego zdaniem uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego na poziomie 30 – 40 000 złotych rocznie, nie było możliwe. Z pisma Spółdzielni Mleczarskiej w B. z dnia 15 stycznia 2007r. wynikało, że w 1990 zapłacono podatnikom za mleko 14.934.636,40 zł; w 1991 26.388.969,30 zł ;w 1992 - 34.867.020,20 zł ; w 1993 - 71.365.665 ; 1994 - 91.630.970 ;1995 - 10.525,18;1996 -13.668,89;1997 -14.554,56; 1998 - 9.201,05 ; 1999 - 5.496,61 ; 2000 - 8.071,28 zł. Przyjmując wydajność mleczną od 1 krowy w wysokości 4000 litrów do roku 1995 i 4500 litrów mleka od 1996r. do 2000r. określoną przez Polską Federację Hodowców Bydła i Producentów Mleka Oddział w L. w piśmie nr [...] z dnia 19 lutego 2007r. ustalono ilość krów mlecznych w gospodarstwie rolnym w poszczególnych latach: 1992 r. - 5 krów, 1993r. i 1994r. - 8 krów, 1995r. - 6 krów, 1996 - 8 krów, 1997 - 7 krów, 1998 - 1999 - 5 krów, 2000 - 4 krowy. Ponieważ podatniczka utrzymywała, że zgromadzone przez nią oszczędności obliczone na koniec 2001r. na 250 000 złotych pochodziły ze sprzedaży trzody chlewnej, bydła rzeźnego oraz mleka, organ dokonał wyliczenia dochodu jaki mogli uzyskać małżonkowie z tego tytułu od 1992r do 2000r. Oparto go na "Rachunku opłacalności produkcji" opracowanym przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. z siedzibą w K., według którego podstawą wyliczenia przychodu ze sprzedaży była ich cena skupu. Do kosztów produkcji trzody chlewnej nie brano pod uwagę zakupu prosiąt, utrzymania i amortyzacji budynków oraz utrzymania wyposażenia gospodarstwa rolnego, które jest niezbędne przy produkcji rolniczej. Dochód ze sprzedaży młodego bydła rzeźnego przyjęto według ilości posiadanych krów. Nie wyliczono natomiast dochodu z hodowli owiec, bowiem z pisma. Polskiego Związku Owczarskiego z dnia 14 lutego 2007r., oraz pisma Regionalnego Związku Hodowców Owiec i Kóz w L. o numerze [...] z dnia 17 stycznia 2007r. wynikało, że hodowla owiec po 1989 roku była nieopłacalna, a mąż podatniczki zeznał, że hodowlę prowadził do 1995r. Ostatecznie organ ustalił, że łącznie w latach 1992 – 2000 dochód z gospodarstwa wyniósł 108 441, 21 złotych. Po dodaniu kwot renty podatnika od 1999r , zasiłku pielęgnacyjnego wypłacanego na córkę A. i zasiłku chorobowego całkowity dochód rodziny na koniec 2000 r. , a więc na koniec okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego , wyliczono na 132 411, 04 zł. Opierając się na wskaźnikach cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1981 – 1990 organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia J. M. o zamianie oszczędności na dewizy i przechowywania ich w domu. Podkreślił, że zamiana oszczędności złotówkowych w tym okresie na waluty oznaczała utratę większości swych zasobów pieniężnych. Przy ówczesnym czarnorynkowym kursie ( a po takim następowała wymiana) złoty był walutą bardzo słabą. Na jesieni 1989r. kurs dolara momentami przekraczał 12.000zł. Od stycznia 1990 roku został ustalony sztywny kurs dolara do złotówki na poziomie 9500zł/USD. Ten kurs dolara z początku 1990r. był utrzymywany aż do maja 1991 r. Ceny wzrosły w tym czasie około trzy i półkrotnie i tyle realnie stracili ci, którzy zamienili dolary na złotówki. Organ zauważył , że J. M. w dniu 24 grudnia 2004r. założył lokatę w wysokości 8.000 zł nadal czynną, oraz w okresie od 31 grudnia 2004 do 8 sierpnia 2006r. lokatę w wysokości 6.500zł. Natomiast R. M. posiadała oszczędnościową książeczkę obiegową oraz oszczędnościowe książeczki terminowe w Banku PKO BP O/B. Na podstawie otrzymanych z Banku wydruków operacji na oszczędnościowych książeczkach terminowych nr [...] i nr [...] za pismem nr [...] z dnia 23 stycznia 2007r ustalono, że w 2000r. założona została lokata w kwocie 11.000 zł . W wyniku jej likwidacji uzyskano w 2002r. przychód w postaci wypłaconych odsetek w kwocie 3.314,23zł . Środki z likwidacji tej lokaty zostały przeznaczone na założenie kolejnej lokaty w 2002r. w wysokości 12.000zł . Z tytułu likwidacji lokaty uzyskano w 2003r. przychód w postaci odsetek w kwocie 362,41zł. Część pieniędzy z likwidacji powyższej lokaty w wysokości 8.300 zł zostało przeznaczone na kolejną lokatę w 2003r. Z tytułu jej likwidacji uzyskano przychód w 2005r. w postaci odsetek w wysokości 219, 12zł . W 2001 r. założono lokaty w wysokości łącznej 33.500zł . Część tej lokaty w kwocie 16.000 zł. pochodzi z wypłaty z książeczki obiegowej. Z likwidacji lokat uzyskano przychód w postaci odsetek w 2001 r. 1.616,07 zł. i w 2002r. 1.063,80zł. + 921 ,58zł = 1.985,38zł . W 2002r. uruchomiono lokatę w kwocie łącznej 3.000zł. Przychód z tej lokaty uzyskany został w 2003r. w postaci odsetek w kwocie 36,37zł. W 2004r. wpłacono pieniądze na lokatę w kwocie 10.000,00zł. z tytułu jej likwidacji uzyskano przychód w 2004r. w postaci odsetek w kwocie 31 ,25 zł. Zdaniem organu stwierdzenie podatników, że wpłaty i wypłaty z książeczki oszczędnościowej to te same pieniądze nie jest zgodny z rzeczywistością, ponieważ w tym okresie podatnicy ponosili wydatki na utrzymanie rodziny, związane z budową domu jak również zakładali lokaty bankowe. Dokonując ustalenia przychodów i wydatków w 2004r. organ uznał, że na dzień 1 stycznia tego roku małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami. Uzyskali natomiast dochody w łącznej wysokości 19 940, 13 złotych pochodzące z renty w wysokości 14.254,76zł ,odsetek bankowych z lokat - 31,25zł i renty socjalnej córki w wysokości 5.654,12zł. W tym samym roku poniesione wydatki zamknęły się kwotą 71 060 złotych, na co składała się wpłata w kwocie 35 000 zł na książeczkę oszczędnościową dokonana w dniu 30 lipca 2004r. przeznaczona na cele budowlane oraz lokaty w kwotach 10.000,00zł, 8.000,00 zł i 6.500,00zł, a także wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 11.560 zł. Oznacza to, iż wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2004 r. (71.060 zł) przekroczyła o 51.119,87 zł wartość posiadanego mienia (19.940,13 zł). Uwzględniając fakt, iż pomiędzy małżonkami od zawarcia związku małżeńskiego istnieje ustawowa wspólność majątkowa, przyjęto iż na podatniczkę przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25.560 zł, tj. 50 % ww. kwoty, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, w wysokości 19.170,00zł. Po rozpoznaniu odwołania R. M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 156 zł. Organ odwoławczy uznał przede wszystkim za nieprawidłowe ustalenia w kwestii wysokości środków pozostających w dyspozycji strony na początku 2004 r. Ze znajdującego się w aktach "wyniku kontroli" z dnia 20 czerwca 2007 r. zawierającego ustalenia w związku z przeprowadzoną kontrolą źródeł pochodzenia majątku za 2003 r. wynika bowiem, iż na rachunku bankowym stwierdzono istnienie nadwyżki dochodów nad wydatkami w wysokości 26.918,33 zł. Za nieuzasadniony, zdaniem organu, należało zatem uznać pogląd, zgodnie z którym wydatki poczynione w roku 2004 nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze stwierdzonej nadwyżki, z uwagi na równoczesny brak oszczędności w gotówce. Organ zauważył, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność ustalenia sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z uwzględnieniem, czy te wydatki i wartości znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego nie wynika natomiast, iż zgromadzone w poprzednim roku mienie winno posiadać formę oszczędności w gotówce. Skoro w trakcie postępowania wykazano istnienie na rachunku bankowym na koniec 2003 r. nadwyżki dochodów nad wydatkami, to brak podstaw prawnych do nieuwzględnienia mienia w tej postaci jako źródła, z którego finansowane były wydatki w roku 2004. Organ odwoławczy dokonał także korekty ustaleń dotyczących operacji dokonywanych na oszczędnościowych książeczkach terminowych. W ocenie organu odwoławczego część środków pozostałych z lokaty w kwocie 12 000 złotych , założonej 27 czerwca 2002r. i zlikwidowanej w dniu 18 czerwca 2003 r., a nie przeznaczonych na założenie nowej, w wysokości 3.700 zł stanowi mienie pozostające w dyspozycji strony, z którego mogła finansować wydatki poczynione w 2004 r. Kwota ta powinna zatem zostać powiększona o uzyskany przychód z odsetek w związku z likwidacją w 2003 r. lokaty w wysokości 362,41 zł. , co łącznie daje kwotę 4.062,41 zł, Po stronie przychodów uznano także kwotę 18.000 zł, uzyskaną przez podatniczkę ze sprzedaży samochodu marki BMW, na podstawie załączonej do akt umowy z dnia 10 grudnia 2003 r. Biorąc pod uwagę, iż do sprzedaży doszło w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpatrywany rok podatkowy 2004, przyjęto, iż środki finansowe w powyższej kwocie były wówczas w jej dyspozycji, co zostało wykazane w trakcie postępowania. W ocenie organu odwoławczego do dochodów będących w posiadaniu R. M. w 2004 r. - oprócz uwzględnionej w decyzji kwoty renty socjalnej przyznanej i wypłaconej córce E. M. przez ZUS - należało doliczyć zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 1.723,90 zł wypłacony na córkę przez KRUS Oddział Regionalny w R. W ocenie organu odwoławczego stanowisko takie jest w pełni uzasadnione, zważywszy, iż w zaskarżonej decyzji analizowano wydatki ponoszone na utrzymanie całej pięcioosobowej rodziny, a nie zostało wykazane, iż powyższe środki nie stanowiły źródła finansowania wydatków ponoszonych na ten cel. Po doliczeniu powyższych kwot do dochodów uzyskanych przez małżonków w 2004 r. i obliczonych przez organ I instancji w wysokości 19.940,13 zł łączna kwota pozostająca do dyspozycji podatniczki w 2004 r. wynosiła zatem 70.644,77 zł. Ponieważ wyliczona w zaskarżonej decyzji ogólna kwota poniesionych wydatków wynosiła 71.060 zł, to wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2004 r. - wyniosła 415,23 zł, z czego na podatniczkę przypadła kwota 207,61 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wyniósł zatem 156 zł , a nie 19.170 zł, jak przyjął organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy opodatkowania, ponieważ nie uwzględniono finansowania wydatków z oszczędności zgromadzonych w dewizach oraz środków z likwidacji lokat, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 4 marca 2004r. założyła lokatę na kwotę 10 000 zł, którą zlikwidowano 17 maja 2004r. uzyskując z niej dodatkowo odsetki w kwocie 31, 25 złotych. Z tej całej kwoty pokryto następne wydatki w tym założenie kolejnej lokaty w dniu 24 października 2004r. na kwotę 8 000 złotych i lokaty w dniu 31 grudnia 2004r. w wysokości 6 500 złotych. Jednak , jak przekonywała skarżąca, organ podatkowy wszystkie lokaty potraktował jako wydatki, mimo, że przecież uzyskano przychód z likwidowanej lokaty w kwocie 10 000 złotych. Zdaniem skarżącej takie działanie stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej ( art. 122) i zasady przekonywania ( art. 124 ). Skarżąca zarzuciła ponadto decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art.127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania , a tylko ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, przez co nie dopatrzył się wspomnianego wcześniej uchybienia organu I instancji. Zdaniem skarżącej naruszono także art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej co miałoby przejawiać się w zaniechaniu przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji co do dowodów, którym organ dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił. W jej przekonaniu uzasadnienie decyzji budzi wątpliwości, czy w całości rozpoznano materiał dowodowy i czy ustosunkowano się do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Wspomniana wadliwość skutkowała tym, że organy podatkowe nie dały wiary, aby na koniec 2004r. ,zgodnie ze złożonym oświadczeniem o stanie majątkowym, skarżąca wspólnie z mężem posiadała oszczędności w dewizach o równowartości 90 000 złotych, chociaż kontrolujący nie sprawdzili co się z tymi środkami stało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr.14, poz.176 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA./Wr 1905/96 Glosa 2002/3 str. 26 , wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r III RN 234/2001, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SN/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3). Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 2004r. oraz w latach poprzednich mienie podatników oraz przeanalizowano źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżący mogli zgromadzić przez ten rok i lata poprzednie zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 2004r. W sprawie stwierdzono, że w 2004r. małżonkowie uzyskali dochody w łącznej wysokości 70.644,77 zł., natomiast ogólna kwota poniesionych wydatków wyniosła 71.060 zł. Ustalenia te uznać należy za prawidłowe. Wbrew przekonaniu skarżącej nie są wiarygodne jej wyjaśnienia, jakoby w 2004r. posiadała wraz z mężem oszczędności w gotówce w kwocie 90 000 złotych. Z oświadczeń o stanie majątkowym za lata 2001 – 2004 złożonych w dniu 20 grudnia 2006r.( k . 24- 27 t. I akt ) wynika, że kwota ta była wykazana w pkt.8 pod pozycją "inne oszczędności’’. W tym miejscu w oświadczeniu za rok 2001 widnieje kwota 250 000 zł, za 2002 – 200 000 zł, i 2003 – 150 000 złotych. Zdaniem skarżącej były to kwoty uzyskane ze sprzedaży mleka, trzody chlewnej, bydła i owiec od 1985r. do końca 2000r. kiedy to gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione. Jak stwierdziła, w tym okresie jej mąż skupował dolary amerykańskie, które następnie sprzedawano w trakcie budowy domu. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających uzyskanie deklarowanych dochodów, na poparcie swojej oceny organy podatkowe powołały się na informacje uzyskane ze Spółdzielni Mleczarskiej w B.( k. 93 t I akt )odnośnie ilości i wartości sprzedanego mleka, pisemnej informacji Polskiej Federacji Hodowców Bydła i Producentów Mleka Oddział w L. odnośnie wydajności mlecznej oraz pisemnej informacji Powiatowego Inspektora Weterynarii w B.dotyczące ilości hodowanego bydła, jak również na dane dotyczące kosztów produkcji mleka wynikające ze specjalistycznego opracowania Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. - "Mały Poradnik Zarządzania Gospodarstwem Rolniczym" oraz z Biuletynów Ekonomicznych wydawanych przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. z siedzibą w K., Oddział G. Na podstawie tych danych, a także na informacjach udzielonych przez stronę szczegółowo wyliczono możliwe do uzyskania przez skarżącą dochody w okresie od 1992 do 2000 roku , jako że według zeznań jej męża, oszczędności gromadzone do 1992 r. zostały przeznaczone na rozbudowę budynku mieszkalnego, budowę budynków gospodarczych oraz zakup maszyn i urządzeń rolniczych i gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z treścią art.20 ust.3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych mienie, którym mają być pokryte wydatki i mienie zgromadzone w roku podatkowym musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Tymczasem jak słusznie zauważył organ podatkowy, skarżąca nie wskazała żadnych danych pozwalających na jakąkolwiek weryfikację twierdzenia o zakupie, a następnie sprzedaży dolarów, (np. dowodów zakupu, kwot, ilości, świadków), nie przedstawiła żadnych faktów, które umożliwiłyby sprawdzenie oświadczenia przez organ podatkowy oraz nie wnosiła w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Dla podważenia stanowiska skarżącej co do zakupu dolarów na wolnym rynku w latach 1992 – 2000 organ podatkowy dokonał także analizy relacji dolara do złotego, sporządzonej z uwzględnieniem informacji Urzędu Statystycznego dotyczącej wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1981-1990, dowodząc nieracjonalności ekonomicznej transakcji zakupu walut zagranicznych w tym okresie. Wnioski jaki na tle zebranego materiału dowodowego sformułowały organy podatkowe nie przekraczają ram swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r Nr 8, poz.60 ze zmianami ), zostały oparte na regułach doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i właściwego kojarzenia faktów. W świetle powyższego uzasadnione jest przekonanie organów podatkowych, iż skarżąca nie mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2004r. oszczędnościami w kwocie 90 000 złotych. W przeświadczeniu o słuszności takiej oceny przemawia informacja PKO BP o dokonywanych operacjach na oszczędnościowych książeczkach obiegowych R. M. W zeznaniu z dnia 5 lutego 2007r. - ( k 124 t.I akt ) J. M. podał, że w 2000r z konta książeczek oszczędnościowych wypłacono ponad 396 000 złotych, natomiast w 2002 ponad 400 000 zł. Z zestawienia wpłat i wypłat środków finansowych na wspomnianych oszczędnościowych książeczkach obiegowych ( k 127-133 t.I akt ) wynika natomiast, że ich stan na dzień 1 stycznia 2001r. wynosił 20 093, 80 , dokonano wpłat na kwotę – 382000 złotych i wypłat - 396 173,80 zł ; stan na 1 stycznia 2002r. to 6 367,30 zł , wpłaty - 493 800 zł ,wypłaty - 437 647,30 zł ; na dzień 1 stycznia 2003 stan salda 62 663,66 zł , wpłaty - 115 500 zł, wypłaty 178 143,66 zł ; w 2004r. stan na dzień 1 stycznia 2004r 57,24 zł, wpłaty 35 000 zł , wypłaty 35 000 złotych. Z powyższych danych w żadnym razie nie wynika, aby skarżąca mogła dysponować na koniec 2004r kwotą 90 000 złotych, tym bardziej, że suma 20 000 złotych wykazywana w oświadczeniach jako przechowywana w PKO BP była ujawniana w każdym kolejnym roku od 2001 do 2004, a zatem nie mogła zostać wykorzystywana na pokrycie wydatków 2004r, natomiast organ odwoławczy do dochodów skarżącej zaliczył kwotę 26.918,33 zł., która pozostała jako nadwyżka dochodów za 2003r. , co przez skarżącą nie było podważane. Sama skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych innych dowodów uprawdopodobniających posiadanie wspomnianej kwoty. Nie jest trafny zarzut skargi dopatrujący się wadliwości zaskarżonej decyzji w nieuwzględnieniu przychodu ze zlikwidowanej lokaty założonej w dniu 4 marca 2004r. w kwocie 10 000 złotych, a zlikwidowanej 17 maja 2004r. Przede wszystkim z przedstawionych operacji na obiegowych książeczkach oszczędnościowych wynika , że na koniec 2003r. wykazane na nich saldo wynosiło 57,24 zł, a jedyną wpłatą dokonaną w 2004r.była kwota 35 000 złotych, wypłacona jeszcze w tym samym roku. Zasadnym jest zatem stanowisko organu odwoławczego, według którego kwoty wszystkich lokat nie mogły zostać zaliczone do dochodów roku 2004 z tej przyczyny, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Do dochodów zaliczono natomiast odsetki w wysokości 31, 25 zł z tytułu likwidacji lokaty w kwocie 10 000 złotych. Nie można też uznać, że wspomniane lokaty mogły pochodzić z oszczędności roku 2003, jako, że jak już wskazano, organ odwoławczy w swojej decyzji doliczył do przychodów skarżącej w roku 2004 kwotę 26.918,33 zł z tytułu nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2003r., a wykazaną w protokole pokontrolnym za ten rok podatkowy. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych innych źródeł pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na lokaty. Bez wątpienia jednak lokaty należało potraktować jako wydatki roku 2004, co też organ uwzględnił w swojej decyzji. Nie ma również uzasadnionych powodów, aby podzielić stanowisko skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art., 121, 122, 124,127, 210 § 1 pkt.6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew ocenie skarżącej decyzja została dokładnie i wyczerpująco uzasadniona, jej argumentacja jest poprawna i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody i logicznie wywiodły nieskuteczność argumentacji skarżącej, opierając swoje rozumowanie także na doświadczeniu życiowym i regule spójnego wnioskowania. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.