II FSK 1674/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 151/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 151/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Skarżący – opodatkowany w formie karty podatkowej – określił rodzaj prowadzonej działalności jako rękodzieło artystyczne usługi wykonywania szyldów, reklam, tablic, wywieszek, elementów informacyjnych, a także mechanika maszyn. W zakresie spornego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie zmieniał decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej ze względu na zmianę ilości zatrudnionych przez Stronę pracowników. W wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżący niezasadnie był opodatkowany w formie karty podatkowej w 2007r., gdyż korzystał z usług osób zatrudnionych na umowę o dzieło, a ponadto korzystał z usług innego przedsiębiorcy (R. C. – firma "C.-M.") nie dotyczących czynności i prac wchodzących w inny niż zgłoszony przez podatnika zakres działalności. Zdaniem organów podatkowych, rodzaj usług, z jakich korzystał podatnik przy wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spełniał wymogów przewidzianych dla usług specjalistycznych określonych w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono Stronie, że korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych zakładów, za wyjątkiem usług specjalistycznych (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy), jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym w sprawie było, iż firma "C. – M." prowadziła działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak Strona niniejszego postępowania (w zakresie mechaniki maszyn). Zgodnie natomiast z art. 25 powołanej ustawy za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4, co oznacza, że dotyczy to czynności i prac towarzyszących, ale z innego niż zgłoszony zakresu działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku działalności podatnika, byłyby to czynności i prace spoza zakresu mechaniki maszyn. Zdaniem organu, wykonywana przez innego przedsiębiorcę – R. C. (firma "C.-M.") - naprawa maszyn, która miała na celu ich uruchomienie świadczy o korzystaniu z usług innych przedsiębiorców, którym nie sposób przypisać charakteru usług specjalistycznych, bowiem wchodziły one w zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący – dla zachowania opodatkowania w formie karty podatkowej - nie miał również prawa korzystać z usług osób zatrudnionych na umowę o dzieło bez względu na to jaki charakter miały te usługi. Nawet jeśliby uznać, że ustawodawca dopuszcza korzystanie z usług osób nie zatrudnionych na umowę o pracę odnośnie usług specjalistycznych, to w przypadku zawartych przez podatnika umów o dzieło, takie usługi również nie były wykonywane, o czym świadczyła treść umów. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozwala stwierdzić, że usługi specjalistyczne to takie, które nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności wykonywanej przez podatnika. Skoro Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie mechaniki maszyn, to dla zachowania prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej niezbędne było, aby prace wykonywane na jego rzecz przez R. C. (firma "C.-M.") oraz przez osoby, z którymi zawarto umowy o dzieło nie pokrywały się z zakresem tego rodzaju działalności gospodarczej, tj. mechaniki maszyn. W ocenie Sądu, nie narusza prawa interpretacja art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy dokonana przez organ, zgodnie z którą ustawodawca formułując warunki stosowania karty podatkowej, tj. wykluczając możliwość korzystania z usług innych firm, nie odnosi tego warunku jedynie do bezpośredniego wykonywania zleconych podatnikowi przez kontrahentów zadań. Za takim stanowiskiem przemawia zwrot "przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorców". Zasadnie również organ wskazał, że treść art. 25 ust. 3 ustawy przesądza, iż również "czynności i praca towarzyszące" muszą należeć do innego niż zgłoszony rodzaj działalności, aby mogły być zaliczone do usług specjalistycznych. W konsekwencji brzmienie przepisów prawa nie pozwala na zaakceptowanie poglądu zaprezentowanego przez Stronę skarżącą, zgodnie z którym wyłącznie w zakresie usług wykonywanych na zewnątrz musi być zachowany wymóg z art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. W ocenie Sądu I instancji, nie ma ponadto znaczenia, czy maszyna byłaby ostatecznie przeznaczona do dalszej odsprzedaży, czy też stanowiła środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego. Istotny jest zakres usług nabytych od innego przedsiębiorcy, a który pokrywał się z zakresem usług wykonywanych przez Stronę. Maszyna natomiast niewątpliwie związana była z działalnością gospodarczą, a nie przeznaczona do celów prywatnych Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, iż o specjalistycznym charakterze czynności nie decyduje subiektywna ocena Strony. Fakt, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej z powodu braku wiedzy czy umiejętności w tym przedmiocie korzystała z usług innych przedsiębiorców, którzy także prowadzili ten rodzaj działalności gospodarczej, nie czyni tych czynności "specjalistycznymi". Zdaniem Sądu I instancji, o niedotrzymaniu warunku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przesądza również okoliczność korzystania z usług trzech osób zatrudnionych na umowę o dzieło. Prawidłowo bowiem organ podatkowy ocenił, że nawet w przypadku uznania, iż mógł z nich korzystać o ile miały one charakter specjalistyczny, to jednak analiza treści zawartych umów o dzieło zaprzecza takiemu ich charakterowi. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając: - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędną wykładnię oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", przez nie uwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na podstawie tych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w art. 25 ust. 1 pkt 3, jak i ust. 3 powołanej ustawy niewątpliwie chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej, tzn. działalności podjętej w celach zarobkowych, wykonywanej na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że warunek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy dotyczy tylko takich sytuacji, kiedy wykonywane są wyroby lub usługi w celu zarobkowym, na rzecz innego podmiotu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 sformułowanie "przy prowadzeniu działalności", uwzględniając ust. 3 tego przepisu, trzeba rozumieć jako czynności bezpośrednio prowadzące do powstania wyrobu, czy wykonania usługi, nie zaś, jak to uczynił Sąd I instancji, jako także wszelkie czynności zmierzające do zachowania źródła przychodów, wykonywane przez przedsiębiorcę. Powyższe potwierdza wykładnia celowościowa, bowiem karta podatkowa jest ryczałtową, uproszczoną i przez to uprzywilejowaną formą opodatkowania, przewidzianą dla niewielkich podmiotów osiągających stosunkowo niewielkie obroty. By postulat ten został spełniony ustawodawca zawarł w ustawie ograniczenia, m. in. limity zatrudnienia, by nie dopuścić do osiągania obrotów przekreślających sens stosowania karty podatkowej. W tym celu właśnie został postawiony warunek nie korzystania z osób nie zatrudnionych, i innych przedsiębiorstw i zakładów. W ocenie Strony, w świetle powyższego może on dotyczyć jedynie bezpośrednio produkcji, czy świadczenia usług. Skarżący skorzystał z usług nie zatrudnionych przez siebie osób i przedsiębiorcy w odniesieniu do swoich środków trwałych, ich konserwacji i naprawy, ustawienia itp. Usługi te nie przyniosły przyrostu obrotów. Ponadto, mimo, że usługi te mieszczą się w zakresie zgłoszonego przez Skarżącego rodzaju działalności, miał prawo zlecić ich wykonanie innym osobom, chociażby z tego powodu, że uznał je za lepiej przygotowane do wykonania konkretnych czynności. W tym kontekście zaskarżony wyrok narusza art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy przez ich błędną wykładnię. W konsekwencji, z naruszeniem art. 40 ust 1 pkt 3 ustawy stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Zdaniem Strony, w przyjętym przez organy orzekające stanie faktycznym norma ta nie powinna być zastosowana. Wskazane naruszenia norm prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie powyższych norm prawnych winno skutkować uchyleniem decyzji Sąd I instancji nie uczynił tego, co uchybia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, karta podatkowa jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo – usługowych i handlowych. Art. 25 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zawiera wyraźnie wyszczególnione warunki, jakim powinna odpowiadać taka działalność podatnika. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnik podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Usługi specjalistyczne definiuje natomiast art. 25 ust. 3 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem usługi specjalistyczne to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Analizując zakres sformułowania "chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne" stwierdzić należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż obejmuje ono zarówno "osoby nie zatrudnione na podstawie umowy o pracę" jak i "usługi innych przedsiębiorstw i zakładów". Trudno bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisać wolę zezwolenia wykonania usług specjalistycznych (np. naprawy urządzenia biurowego) na rzecz podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej przez innego przedsiębiorcę, a przez osobę fizyczną na podstawie np. umowy o dzieło już nie. Ponadto zauważyć należy, iż – na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy – usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (... ) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). A zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi). W rozpatrywanej sprawie oznaczałoby to, że R. C., czy osoby, z którymi podpisano umowy o dzieło, wykonywali np. usługi grawerskie na rzecz klientów Skarżącego, bądź dokonaliby prac konserwatorskich maszyn pochodzących od klientów Strony skarżącej, a powierzonych w celu ich naprawy. Tymczasem z bezspornych ustaleń faktycznych organów podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał bowiem ani treści umów dołączonych do akt niniejszej sprawy, ani zeznań złożonych m. in. przez R. C.) wynika, iż osoby te miały zająć się naprawą, bieżącą konserwacją, czy pomalowaniem maszyn – środków trwałych Strony skarżącej; narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd I instancji niesłusznie uznali, iż zatrudnienie osób do pomalowania czy naprawy maszyn wystarcza, aby uznać, iż jest to ten sam zakres działalności co Skarżącego, co powoduje naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, a w konsekwencji wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy. W kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, jedynie na marginesie zauważyć należy, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż zakres działalności "usługi w zakresie mechaniki maszyn" jest bardzo obszerny i trudno wymagać, aby Skarżący był w stanie naprawić czy przygotować do eksploatacji jakąkolwiek maszynę (nie chodzi tu jednakże o subiektywne odczucie Strony co do swoich umiejętności, jak chciałby autor skargi kasacyjnej, a o ustalenie poparte wiedzą ogólną i doświadczeniem życiowym). Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2008 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.