II FSK 1883/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 90/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 90/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a, oddalił skargę J. K., zwanego dalej skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. W. i jej męża J. K. ustalono, że małżonkowie w 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 76.918,80 zł, którą uzyskali z tytułu przychodu z działalności gospodarczej J. K. w wysokości 9.631 zł oraz z przychodu z działalności gospodarczej M. W. w wysokości 67.287, 45 zł. Wydatki małżonków w badanym okresie kształtowały się na poziomie 262.199, 82 zł i obejmowały, między innymi, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej małżonków, zakup środków trwałych do działalności gospodarczej małżonków, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne podatniczki. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w wysokości 185.281, 02 zł, z czego na skarżącego przypadła kwota 92.640, 51 zł Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 69.481, 00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, który wskazywał, że środki na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez niego z pracy za terenie Szwajcarii. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że podatnicy przedłożyli organowi kontroli skarbowej dokumenty zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych: - przez M. W. w okresie od 25 listopada 1995 r. do 10 kwietnia 1998 r. (9 sztuk opiewających na łączną kwotę 240.300 DEM), - przez J. K. w okresie od 21 stycznia 2000 r. do 18 maja 2001 r. (12 sztuk opiewających na łączną kwotę 312.000 DEM). Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona złożyła oświadczenie, poparte następnie zeznaniami podatnika do protokołu w dniu 29 czerwca 2007 r., z których wynikało, że J. K. w 1981 r. wyjechał do Szwajcarii, gdzie pracował w firmie S., jako frezer, a następnie w 1984 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych, gdzie przez rok pracował na zlecenie firmy z Liechtensteinu za wynagrodzeniem 10.000 USD. J. K. mieszkał również w innych krajach, ale nie pamiętał w jakich okresach. W żadnym zaś z wymienionych krajów nie rozliczał podatków, nie składał zeznań podatkowych, ani nie posiadał numerów identyfikacji podatkowej, gdyż jego zdaniem rozliczanie podatków odbywało się automatycznie. Podatnik wskazał ponadto, że w okresie tym zajmował się również inwestowaniem na giełdach, na co jednak nie posiadał żadnych dokumentów. Mimo wielokrotnych wezwań do wskazania i udokumentowania źródeł pochodzenia waluty, małżonkowie nie uprawdopodobnili, że pochodzi ona ze źródeł legalnych i opodatkowanych, stwierdzając jedynie, że majątek zgromadzony za granicą podlegał systemowi podatkowemu kraju jego uzyskania i był zwolniony od opodatkowania w Polsce. Zdaniem organu z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikało, że J. K. po 1983 r. mieszkał i pracował w Szwajcarii. Oświadczenia podatnika potwierdzały bowiem, że mieszkał i uzyskiwał dochody w różnych krajach Europy, Ameryki Północnej i Afryki, nie był jednak w stanie podać ani okresu, ani adresów zamieszkania i pracy w tych krajach, zatem nie było możliwe zbadanie czy dochody uzyskiwane w tych krajach pochodziły ze źródeł legalnych. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., oraz postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skarżący argumentował, że przedłożone przez niego dowody potwierdzały uzyskiwanie przychodów ze stosunku pracy w Szwajcarii i z inwestowania (lokowania środków na giełdach światowych). Ponadto strona zwróciła uwagę, że w prowadzonym postępowaniu organy nie przesłuchały G. O., z którą J. K. do 1984 r. utrzymywał wspólne gospodarstwo domowe i razem z którą uzyskał bezzwrotną pożyczkę w wysokości 50.000 SFR. Dodał również, że organy podatkowe winny wystąpić do banku szwajcarskiego o potwierdzenie lokowania środków pieniężnych (inwestowanych w złoto i srebro) na giełdach światowych. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2008 r. uzupełniającym skargę, skarżący podkreślił, że nie orientuje się, w jaki sposób były opodatkowane jego dochody z pracy, ani z giełdy. Wskazał, że zwrócił się do banku o udzielenie tej informacji, a w odpowiedzi poinformowano go, że "od handlu metalami szlachetnymi w Szwajcarii nie płaci się podatku". Zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły sposobów opodatkowania dochodów, jakie uzyskiwał, ani nie ustaliły kwot wolnych od opodatkowania w Szwajcarii, zaś skarżący ma ograniczone możliwości zdobycia tych informacji. Do pisma skarżący dołączył następujące dokumenty: korespondencję z A. M.-E. oraz K. K.-K. - pracownikami banku w Z. z dnia 18 stycznia 2008 r., oświadczenie brata skarżącego – H. K., w którym wskazuje na źródła przychodu J. K. oraz oświadczenie byłej żony – G. K., która w swoim oświadczeniu potwierdza uzyskiwane przez podatnika przychody z inwestycji giełdowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podniósł, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż to na stronie skarżącej spoczywa dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych oraz fakt ich opodatkowania poza granicami państwa lub zwolnienia tych środków od opodatkowania. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p. Mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego strona nie udokumentowała faktu zgromadzenia wskazywanych przez nią oszczędności, ograniczając się do złożenia oświadczeń, które nie wyjaśniały w sposób nie budzący wątpliwości źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie wydatków w 2002 r. Sąd wskazał następnie, że dowodami, które skarżący przedłożył w toku postępowania przed organami podatkowymi były jedynie: dokumenty przywozu do Polski wartości dewizowych na łączna kwotę 552.000 DEM, świadectwo pracy J. K. za okres od 1 grudnia 1981 r. do dnia 31 grudnia 1983 r. w spółce akcyjnej S. w Szwajcarii, świadectwo stałego miejsca zamieszkania J. K. w okresie od dnia 6 lipca 1981 r. do dnia 7 lutego 1985 r. w W. w Szwajcarii, zaświadczenie o zarobkach J. K. za poszczególne okresy (za grudzień 1981 r. w wysokości 3.772,00 CHF, za okres od stycznia do grudnia 1982 r. w wysokości 46.423,00 CHF, za okres od stycznia do grudnia 1983 r. w wysokości 37.378,00 CHF), zaświadczenia o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce przez J. K. w okresach od marca 1987 r. do stycznia 1988 r. i od sierpnia 1991 r. do kwietnia 1992 r., wydruk z konta metali w srebrze Banku K. w Z. na nazwisko K.-O. J. z 1990 r., pismo z Banku K. w Z. z dnia 21 grudnia 2006 r., z którego wynika, że Bank skontrolował stare wyciągi z konta J. K. do 1998 r. i nie znalazł żadnych transakcji, które dotyczyłyby zakupu lub sprzedaży metali szlachetnych. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że z zebranych w sprawie dowodów wynika jedynie, iż skarżący legalnie pracował za granicą w okresie od 1981 r. do 1983 r. Dochody w ten sposób uzyskane nie mogły być jednak źródłem zgromadzenia bardzo pokaźnej kwoty oszczędności przywiezionej następnie do Polski na przestrzeni od 1995 r. do 2001 r. Pozostałych zeznań dotyczących zamieszkiwania i uzyskiwania opodatkowanych dochodów za granicą J. K. nie potrafił uwiarygodnić innymi dowodami. Słusznie zatem organy uznały, że samo oświadczenie podatnika o pracy na terenie Stanów Zjednoczonych w okresie od 1984 do 1985 r. za wynagrodzeniem 10.000 USD miesięcznie, nie było wystarczające do stwierdzenia, iż dochody te faktycznie były uzyskiwane i stanowiły źródło przywiezionych w latach 1995 - 2001 środków dewizowych, zwłaszcza, że podatnik wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia, w jakich krajach przebywał i gdzie pracował. Ponadto, gdyby przyjąć, że skarżący faktycznie uzyskiwał te dochody, to oczywistym było, że w latach 1985-1995 musiał przeznaczyć część uzyskanych przychodów na utrzymanie za granicą i pokrywać chociażby częściowo koszty utrzymania rodziny. Poza tym do protokołu przesłuchania strony J. K. oświadczył, że często podróżował po różnych krajach, utrzymywał mieszkanie w Szwajcarii oraz kończył kursy językowe i menadżerskie, co wiązać się musiało z wysokimi wydatkami, na pokrycie których podatnik nie przedstawił żadnych innych źródeł. W związku z tym również udokumentowane dochody z okresu 1981-1983 w kwocie 90.000 CHF nie mogły być zaliczone do źródeł oszczędności podatnika zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżący nie uwiarygodnił także, że jego dochody z pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane, dlatego nie mogły być uznane za istniejące i wiarygodne źródło przychodu, zwłaszcza, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie zmieniała oświadczenie o źródle pochodzenia przywiezionych środków. W odwołaniu od decyzji skarżący wskazał, że posiadał środki pieniężne zgromadzone w czasie pobytu poza granicami Polski i wprowadzone na obszar kraju z terytorium RFN. Ponadto podniósł, że wprawdzie środki dewizowe zostały wprowadzone z obszaru RFN, jednak zostały zarobione i zgromadzone w trakcie pracy na terenie Szwajcarii. Przedłożone zatem przez stronę dokumenty potwierdzały jedynie fakt posiadania przez J. K. (łącznie z G. O.) oszczędności w formie metali szlachetnych w 1990 r., natomiast nie uprawdopodabniały w jakiej części środki te należały do podatnika, jakie były źródła pochodzenia tych oszczędności, oraz czy podlegały one opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania. Oceniając możliwość zgromadzenia oszczędności małżonków pochodzących ze źródeł opodatkowanych, Sąd stwierdził, że skarżący - pomimo iż miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym - nie uprawdopodobnił, aby przewiezione w latach 1995-2001 środki pieniężne przez M. W. w łącznej kwocie 240.300 DEM i przez J. K. w łącznej kwocie 312.000 DEM pochodziły ze źródeł opodatkowanych, gdyż sam fakt posiadania dewiz w żaden sposób nie zaświadczał o źródle ich pochodzenia. Również analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków w okresie 1997-2001 z dochodów podlegających opodatkowaniu dokonana przez organy potwierdzała, że wydatki małżonków przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 798.579,67 zł. Sąd wskazał także, że z przedłożonych przez stronę na etapie postępowania sądowego (wraz z pismem z dnia 21 stycznia 2008 r.) oświadczeń nie wynikało, w jakim kraju przebywał podatnik po 1984 r. Oświadczenia byłej małżonki podatnika G. O. - o której przesłuchanie w charakterze świadka wnioskowała strona - potwierdzały jedynie, że w latach 1981 - 1984 mieszkała wraz z J. K. w Szwajcarii, natomiast po 1984 r. podatnik pracował "poza granicą Szwajcarii na innym kontynencie". G. O. nie była w stanie wskazać miejsca pracy J. K. po 1984 r., gdyż małżonek "nie chciał o tym nikomu mówić". Z pozostałych dokumentów można było zaś wywnioskować, że J. K. podczas pobytu w latach 1981 - 1983 inwestował na giełdach środki pieniężne w metale szlachetne, akcje i obligacje, w związku z czym zarobił - zgodnie z oświadczeniem brata podatnika około 600.000 CHF, zgodnie z oświadczeniem byłej małżonki podatnika - około 400.000 CHF. Zdaniem Sądu analizowane dokumenty budziły wątpliwości co do wysokości i źródła pochodzenia przywiezionych środków. Mając powyższe na względzie Sąd ocenił jako bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się ponadto uchybień w zakresie art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w 2003 r. J. K. miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał również zarzut niezastosowania przez organy podatkowe przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, skoro w sprawie brak było dokumentów wskazujących na opodatkowanie spornych środków pieniężnych na terytorium któregokolwiek z tych państw (Polski czy Szwajcarii). 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, 2) naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez pominięcie zasady dojścia do prawdy obiektywnej, żądanie udokumentowania uzyskanych przez małżonków dochodów bez możliwości dokonania tego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 3) naruszenie art. 191 o.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niezasadne było żądanie od podatnika przedstawienia dokumentów uzyskania dochodu m. in. za lata 1995 - 1998, w sytuacji, gdy brak jest obowiązku przechowywania takich dokumentów przez tak długi okres. Skarżący podkreślił, że dokonał zgłoszenia przywozu wartości dewizowych, jednak wówczas (gdy było to jeszcze możliwe) organy nie weryfikowały źródeł ich pochodzenia. Skarżący wywodził, że przedłożone w sprawie dokumenty i złożone oświadczenia potwierdzały, że uzyskiwał przychody ze stosunku pracy na terenie Szwajcarii i lokowania środków pieniężnych na giełdach światowych. J. K. nie składał jednak zeznań podatkowych, gdyż otrzymywane środki były wypłacane po potrąceniu przez płatników należnego podatku. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe - wbrew ciążącym na nich obowiązkom - nie ustaliły kwestii jego rezydencji podatkowej w okresie poprzedzającym 2003 r., a ponadto zaniechały analizy zasad opodatkowania (w tym sposobu odprowadzania podatku przez płatników) i terminów przechowywania dokumentacji w Szwajcarii. Wyjaśnienie wskazanych zagadnień było tymczasem niezbędne dla rozstrzygnięcia, czy sporne środki podlegały opodatkowaniu, czy też korzystały ze zwolnienia podatkowego. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano również G. O., która mogłaby potwierdzić zarówno źródło pochodzenia przychodów, jak i ich wysokość. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Na rozprawie w NSA w dniu 26 marca 2010 r. pełnomocnik organu wniosła i wywiodła jak w piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. 9.2. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., przy czym – jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zarzuty procesowe nie odnoszą się wprost do zaskarżonego orzeczenia sądu, lecz skierowane są do organów podatkowych. Skarżący zarzuca bowiem w petitum skargi naruszenie art. 120, 122, 187 i 191 o.p., a w uzasadnieniu środka zaskarżenia ponadto art. 180 i art. 210 § 4 tej ustawy wskazując, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne wyłącznie na dowodach z dokumentów, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy uzyskane przez J. K. za granicą przychody zostały tam opodatkowane (w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił, że uzyskał przychody w Szwajcarii i że poszukiwanie dowodu za okres poprzedzający rok 1998 wiązałoby się dla niego z poniesieniem znacznych kosztów). Wg skarżącego przerzucenie na niego obowiązku wykazania, że przywiezione z zagranicy przez niego oraz przez żonę wartości dewizowe, zgłoszone przy przywozie polskim władzom celnym pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów jest nieuzasadnione, bowiem odpowiednie organy powinny na bieżąco, w okresie wprowadzenie tych środków na teren Polski żądać wykazania źródeł ich pochodzenia, co umożliwiłoby stronie zgromadzenie i przedstawienie odpowiednich dowodów. Żądania zgłoszono w tym zakresie po upływie wielu lat od momentu przywozu, kiedy upłynął już termin obowiązkowego przechowywania dokumentacji dla celów podatkowych są niewykonalne. W świetle uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, przez przytoczenie w niej jedynie przepisów naruszonych (zdaniem strony skarżącej) w toku postępowania administracyjnego, nie zwalnia NSA automatycznie od oceny zasadności środka zaskarżenia, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wyprowadzić sposób wadliwego działania sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie strona w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej zarzuciła, że WSA błędnie uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Taki zarzut pozwala na przyjęcie, iż zdaniem strony sąd błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, mimo że z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. 9.3. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Strona nie kwestionuje prawdziwości ustaleń faktycznych istotnych dla wielkości przychodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności wielkość wydatków i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym przez małżonków oraz wartości środków zgromadzonych w analizowanym roku podatkowym ze źródeł przychodu poddanych opodatkowaniu w tym roku podatkowym. Istota zastrzeżeń wnoszonych przez skarżącego – zarówno na obecnym etapie postępowania jak i w toku postępowania kontrolnego i przed sądem pierwszej instancji – dotyczy nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym jako mienia pochodzącego z opodatkowanych źródeł przychodów równowartości środków dewizowych przywiezionych przez małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy z zagranicy. Według skarżącego z tego źródła pokrywał wraz z żoną wydatki na remont obiektów w J., nabytych w lutym 1997 r. Właśnie te wydatki o charakterze inwestycyjnym zaważyły zasadniczo na ustaleniach, że małżonkowie nie dysponowali na początku 2002 r. oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, bowiem jako "legalnego" (opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania) źródła przychodów nie uwzględniono równowartości walut przywiezionych do kraju w latach 1995 - 2001 przez M. W. i J. K. 9.4. Należy zatem rozważyć, czy w świetle tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych, zasadne było potraktowanie tych środków, którymi niewątpliwie dysponowali skarżący w okresie czynienia ww. wydatków inwestycyjnych jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czy zatem zasadnie skarżący zarzuca naruszenie wskazanego przepisu ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 3 ust. 1 oraz 9 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy? 9.5. Niewątpliwie regulacja z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. miała na celu "uszczelnienie" systemu podatkowego, zapobieżenie unikania poddawaniu opodatkowaniu w Polsce uzyskiwanych tu przychodów i ujawnianie tych przychodów w rzeczywiście uzyskiwanych wielkościach. Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że na osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy (od całości uzyskanych dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów). W niniejszej sprawie kwestia ta podlega rozważeniu odnośnie do analizowanego roku podatkowego (2002) przy opodatkowywaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok podatkowy. Nie jest kwestionowane w sprawie, że stosownie do powołanego przepisu na skarżącym w 2002 r. ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy (miał w Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania). Powołując się na ten przepis skarżący wywodzi jednak, że nie ciążył na nim ten obowiązek w okresie uzyskiwania przychodów za granicą, które stanowiły źródło oszczędności przywiezionych następnie do kraju i w tym kontekście powołuje się na art. 21 ust. 1 pkt 33, w świetle którego wolne od podatku są dochody osób określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi. Skarżący J. K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2007 r. podał, że w okresie jego pobytu za granicą jego centrum życiowym była Szwajcaria, tam miał mieszkanie i konto bankowe, natomiast przychody uzyskiwał w różnych państwach (stany Zjednoczone, Kanada, Afryka Południowa). Według niego były one opodatkowane "u źródła". J. K. poza dokumentami określającymi jego sytuację mieszkaniową i finansową z pierwszych lat pobytu za granicą (lata 1981 – 1985) nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby, gdzie i w jakich okresach uzyskiwał przychody, z jakich źródeł pochodziły oszczędności przywiezione do kraju, dlaczego przywiezione były z Niemiec i w walucie tego kraju, mimo że skarżący w czasie powołanego przesłuchania nie twierdził, że uzyskiwał przychody na terenie Niemiec. Skarżący podał do protokołu przesłuchania, że nie posiada paszportu, który mógłby potwierdzić okresy i miejsca jego pobytu za granicą. Z powyższych okoliczności wynika - co należy szczególnie podkreślić - że J. K. nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że od drugiej połowy lat 80-tych XX wieku aż do 2002 r. zamieszkiwał za granicą i w tym czasie nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce. O przebywaniu przez niego w międzyczasie w Polsce świadczy choćby zaświadczenie z ZUS, potwierdzające opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1987-1988 i 1991-1992 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uczestnictwo w lutym 1997 r. w zakupie nieruchomości w J. (do aktu notarialnego z dnia 06.02.1997 r. podał, że mieszka we W.). Okoliczności te nie wyjaśniają jednak dostatecznie czy w latach tych oraz w pozostałym okresie, w którym przywożone były dewizy z zagranicy, podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (czy przebywał tu dłużej niż 183 dni). Oznaczałoby to bowiem obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów ze źródeł przychodu położonych za granicą (por. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Trafnie bowiem przyjęto w spawie, iż nieprawdopodobnym jest, aby zostały one zgromadzone w pierwszej połowie lat 80-tych XX wieku i przechowywane aż do czasu przywiezienia do Polski. Odnośnie tego początkowego okresu pobytu za granicą skarżący też nie wykazał wysokości uzyskanego dochodu, jedynie uprawdopodobnił źródło przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były w analizowanym roku podatkowym dochody osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (których dotyczył nieograniczony obowiązek podatkowy) uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której RP jest stroną tak stanowi. Zastosowanie tego przepisu w sprawie było niemożliwe, bowiem skarżący nie wykazał gdzie w latach 1985 – 2001 uzyskiwał przychody, zatem niemożliwe okazało się rozważenie tego zwolnienia w świetle konkretnych umów międzynarodowych. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia: czy można uznać że pochodzą ze źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych) środki pieniężne przywiezione przez podatnika z zagranicy w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia dowodów, z jakiego źródła przychodu pochodzą i w jakim państwie zostały uzyskane (co ewentualnie skutkowałoby wystąpieniem do władz podatkowych tego państwa o udzielenie stosownych informacji o ich opodatkowaniu za granicą), twierdzi tylko że zostały zarobione za granicą i że w tym czasie nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ocenie składu orzekającego wykładnia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.