I SA/Gl 46/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Piotr Dziwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia 20 czerwca 2007 r., A S.A. wniosła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie, w której nie toczy się postępowania podatkowe, kontrolne oraz postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka zawarła w dniu 19 grudnia 2003 r. z firmą B S.A. umowę, której przedmiotem jest Polisa Ubezpieczenia Ryzyka Kredytu Kupieckiego z Opcją Windykacji Należności. Umowa ta została zawarta w celu wyeliminowania ryzyka braku możliwości ściągnięcia należności. Zgodnie z jej postanowieniami, w sytuacji wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego następują wypłata odszkodowania. W myśl ogólnych warunków ubezpieczenia wypadek ubezpieczeniowy jest rozumiany jako zdarzenie polegające na nie dotrzymaniu przez Ubezpieczającego zapłaty od klienta, z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług, w wyniku prawnie potwierdzonej, bądź faktycznej niewypłacalności tego klienta. Warunkiem zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego jest zawarcie przez Ubezpieczającego umowy z biurem windykacji C i zlecenie przeprowadzenia windykacji. Z mocy ogólnych warunków umów ubezpieczenie, wszystkie prawa Ubezpieczającego w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą wypłaty odszkodowania, z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy otrzymane odszkodowanie z tytułu uregulowania należności za sprzedane towary lub wykonane usługi przez dłużnika, stanowiące przychody należne Spółki, winno został zarachowane na spłatę należności, czy winno zostać zaliczone do przychodów należnych. Zdaniem Spółki, uzyskane w wyżej opisany sposób odszkodowanie, w związku z nieotrzymaniem płatności z tytułu wystawionych faktur, zarachowanych jako przychody należne, z tytułu wskazanej polisy ubezpieczeniowej, nie zwiększa jej przychodów z działalności, a jedynie stanowi zapłatę należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, czy zostało ono wykonane przez dłużnika, czy przez Ubezpieczyciela w formie odszkodowania. Zdaniem strony jest to spełnienie świadczenia przez osobę trzecią, która wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko zajęte przez Spółkę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że odszkodowania wypłacone przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia majątkowego nie stanowią przychodów z działalności operacyjnej zmierzającej do uzyskania przez podmiot gospodarczy przysporzenia korzyści, lecz mają na celu pokrycie strat powstałych w wyniku zajścia zdarzenia, na wypadek którego została zawarta umowa ubezpieczenia. W związku z tym powinny być ujmowane w przychodach zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, a nie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wypłacone na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia odszkodowanie nie jest tożsame z zapłatą należności przez kontrahenta, wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury. Umowa ubezpieczenia należności od kontrahentów jest bowiem odrębną umową. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela, na podstawie polisy ubezpieczeniowej, nie zwiększa przychodów spółki lecz stanowi zapłatę należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania – dłużnik czy też ubezpieczyciel w formie odszkodowania. Spółka twierdzi, ze jest to spełnienie świadczenia przez osobę trzecią, która następnie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zatem wypłata odszkodowania nie spowoduje dla Spółki żadnych skutków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w obrocie gospodarczym funkcjonują różnorodne umowy, z których każda – z uwagi na treść poddaną analizie na gruncie przepisów prawa cywilnego – rodzi odrębne skutki prawne. Podkreślono, że z podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka wykupiła polisę ubezpieczeniową, która ma na celu wyeliminowanie ryzyka braku możliwości ściągnięcia należności wynikających z wystawionych faktur, a dokładnie – pokrycie szkody z tym związanej, na warunkach ściśle określonych w umowie. W tej sytuacji wypłata świadczenia przez ubezpieczyciela nie może być traktowana na równi z zapłatą należności przez kontrahenta. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska podatnika, że w tej sytuacji następuje spełnienie świadczenia (wynikającego z faktur) przez osobę trzecią – ubezpieczyciela. Zwrócono bowiem uwagę, że podstawą wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela jest odrębny stosunek cywilnoprawny o zgoła odmiennych charakterze. Zatem również na gruncie prawa podatkowego różne zdarzenia gospodarcze rodzą określone odmienne skutki prawne. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując ze przepis ten wyraźnie wskazuje, że jako przychody związane z działalnością gospodarczą, należy kwalifikować przychody będące generalnie bezpośrednim wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. W skardze na wymienioną decyzję strona przytoczyła ponownie stan faktyczny przedstawiony uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Spółki otrzymane przez nią odszkodowanie, w opisywanej sytuacji, nie zwiększa przychodów do opodatkowania lecz stanowi zapłatę należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i nie ma większego znaczenia kto dokonał spłaty zobowiązania – dłużnik, czy też ubezpieczyciel w formie odszkodowania, wstępując następnie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że podatnik uzyskał przychód należny z chwilą sprzedaży towarów, ponieważ po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela i przejęciu przez niego prawa do ww. należności, Spółka nigdy już nie uzyska – otrzyma przychodu. Zdaniem Spółki stanowisko organów prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Strona skarżąca wskazuje również na odmienne interpretacje innych organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Zwrócono tez uwagę, że Spółka w skardze nie sprecyzowała treści żądania, ani nie wskazała na naruszenie jakichkolwiek przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu uważa, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wypłata świadczenia przez ubezpieczyciela nie może być traktowana na równo z zapłatą należności przez kontrahenta. Organ nie podzielił tezy strony, że w opisanej przez nią sytuacji następuje spełnienie świadczenia (wynikającego z faktur) przez osobę trzecią – ubezpiecziciela. Zaakcentowano, że podstawą wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela jest odrębny stosunek prawny o zgoła odmiennym charakterze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.) w indywidualnej sprawie odnoszącej się do kwestii podatkowych skutków (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wypłacenia podatnikowi przez ubezpieczyciela świadczenia, w podanych okolicznościach stanu faktycznego. Przedmiotem polemiki między organami, a stroną skarżącą jest problem interpretacyjny wynikający z sformułowanego przez stronę skarżącą pytania: czy otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu nieuregulowania przez jej dłużnika należności za sprzedane mu towary lub wykonane usługi, która to sprzedaż towarów (usług), stanowiła przychody należne Spółki, winno zostać zarachowane na spłatę należności, czy też winno zostać zaliczone do przychodów należnych. Jednocześnie z podanego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika, że zawarła ona umowę z firmą ubezpieczeniową, w celu wyeliminowania ryzyka braku możliwości ściągnięcia należności od kontrahenta Spółki. Należność ta wynikała z dokonanej sprzedaży towarów i usług na rzecz kontrahenta i została przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych. Zgodnie z kolei z umową zawartą z firmą ubezpieczeniową, w razie wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego (ma to miejsce w przypadku nieotrzymania przez ubezpieczającą się Spółkę zapłaty od kontrahenta), ubezpieczyciel wpłaca odszkodowanie. Z chwilą wypłaty tego odszkodowania (do jego wysokości) na firmę ubezpieczeniową przechodzą wszystkie prawa ubezpieczającego (tj. skarżącej Spółki) w stosunku do kontrahenta albo innej osoby trzeciej, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami. Zdaniem skarżącej Spółki odszkodowanie uzyskane w związku z nieotrzymaniem płatności od kontrahenta nie zwiększa jej przychodów z działalności, a jedynie stanowi zapłatę należności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Spółka uważa, że jest to spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, która wstępuje w jej prawa, jako wierzyciela. W ocenie natomiast organów podatkowych obu instancji wypłata świadczenia przez ubezpieczyciela nie może być traktowana na równi z zapłatą należności przez kontrahenta. Dla Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotne przy tym znaczenie ma odrębny stosunek cywilnoprawny, stanowiąc podstawę wypłaty tego świadczenia. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zestawienie obu przepisów i kontekst wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują na to, iż zdaniem organu II instancji, sporne świadczenie należy kwalifikować, jako "otrzymane pieniądze", w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a nie przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3, choć takie stwierdzenie nie zostało wyraźnie wyartykułowane. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi jednak, że z przepisu art. 12 ust. 3 wyraźnie wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej należy kwalifikować przychody "będące generalnie bezpośrednim wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". Sąd nie podzielił stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej – stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczyć można przychody będące bezpośrednim wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, za "przychody związane z działalnością gospodarczą [...], osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Użycie przez ustawodawcę określenia "uważa się także" wskazuje, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi o zamkniętym katalogu rodzajów przychodów, które należy kwalifikować do "związanych z działalnością gospodarczą". Żadną miarą nie wynika też z wymienionego przepisu, że do przychodów z działalności gospodarczej mogą być zaliczane wyłącznie przychody będące bezpośrednim wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dosyć szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z niż związanej, w tym w szczególności z niektórych operacji finansowych (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Unimex 2007, s. 307.). Sama regulacja art. 12 ust. 3 ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, co zostało doprecyzowane w art. 12 ust. 3a. ( "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności"). Regulacja art. 12 ust. 3 oznacza jedynie, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody "związane z działalnością gospodarczą", które są przychodami należnymi, tzn. które stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Nie wyklucza to jednak sytuacji, w której określony przychód (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej) powstanie dopiero w momencie jego faktycznego uzyskania (np. zapłaty pieniędzy), co dodatkowo potwierdza art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Organy obu instancji nie zwróciły uwagi, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1400/05). Z tych też względów – w ocenie składu orzekającego – bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków jest to, kto uregulował zobowiązanie powstałe w związku z dokonaną przez skarżącą Spółkę sprzedażą towarów i usług, która to sprzedaż została przez nią zarachowana do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w momencie, w którym stała się należnością. Bez znaczenia jest również nazwanie wykonanego przez osobę trzecią (ubezpieczyciela) świadczenia odszkodowaniem, skoro nie ulega wątpliwości, że świadczenie to faktycznie stanowiło pokrycie zobowiązania zaciągniętego u podatnika przez jego kontrahenta, a podatnik tracił z tym momentem na rzecz ubezpieczyciela prawo dochodzenia tego roszczenia od dłużnika. Wprawdzie w rozpatrywanym przypadku podstawą wypłaty świadczenia jest odrębny stosunek prawny (umowa ubezpieczenia tzw. kredytu kupieckiego), ale wykonanie świadczenia przez ubezpieczyciela prowadzi do tego samego skutku gospodarczego, co zapłacenie świadczenia przez dłużnika – dokonującego zakupu usług bądź towarów. Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię cesji wierzytelności, wynikającej z umowy zawartej z kontrahentem, na ubezpieczyciela i to z momentem wypłaty świadczenia przez tego ostatniego. Tym samym, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, Spółka utraciła na rzecz ubezpieczyciela możliwość dochodzenia swoich należności od kontrahenta. Prawa wierzyciela, z momentem wypłaty świadczenia, przeszły na ubezpieczyciela. W konsekwencji Spółka nie może nie tylko żądać zapłaty od dłużnika, ale również nie jest uprawniona do odpisania, jako nieściągalnej, wierzytelności powstałej w związku z dokonaną sprzedażą towarów i usług (co w przypadku uprzedniego zarachowania ich na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychodów należnych, dawałoby podatnikowi możliwość zaliczenia tychże wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej), wobec tego, że wierzytelność ta została przeniesiona na osobę trzecią (ubezpieczyciela) i faktycznie przez nią uregulowana. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby podwójne opodatkowanie de facto tych samych wartości – z jednej strony kwoty zarachowanej jako przychód należny, w dniu wystawienia faktury sprzedaży, z drugiej strony, kwoty wypłaconej przez ubezpieczyciela, w momencie jej otrzymania przez podatnika, mimo tego, że świadczenie ubezpieczyciela oznacza w istocie dla podatnika zaspokojenie przypadającej mu wobec kontrahenta wierzytelności. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).