II FSK 863/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 206/08 w sprawie ze skargi E. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 206/08 oddalił skargę E. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie świadczeń pieniężnych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ nadzoru, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 listopada 2007 r., którym organ ten odmówił skarżącym umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 maja 2007 r., nr SM ..., wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułu oraz doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi małżonków oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. W pierwszej kolejności Sąd przyznał rację organom podatkowym, które uznały, iż wyrok, na który powołuje się strona skarżąca z dnia 13 marca 2006 r. dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2005 r. wydanej wskutek uwzględnienia we własnym zakresie skargi na decyzję tego organu dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym małżonków za 2000 r. (wydanej przez ten organ w ramach tzw. autokontroli). Uchylenie w/w decyzji spowodowało, że do obiegu prawnego powróciła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2003 r. określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się w ocenie Sądu także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z tych też przyczyn zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, a tym samym naruszenia przepisów art. 33 – 34 oraz art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) Sąd uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi skarżących P. M. upomnienia i tytułu wykonawczego (naruszenie art. 15 § 1, art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 32 i 40 k.p.a.), Sąd uznał go również za bezzasadny. Jak wynika z doręczonego organowi w dniu 4 lutego 2004 r. pełnomocnictwa, dotyczyło ono wyłącznie prawa reprezentowania skarżących w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Było to zatem pełnomocnictwo szczególne dotyczące konkretnego zobowiązania, stąd też w ocenie Sądu zasadnie organy egzekucyjne przyjęły, iż nie obejmowało ono prawa do reprezentacji skarżących w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 u.p.e.a. Wskazał, iż skarżący podlegali wspólnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). W niniejszej sprawie upomnienie z dnia 13 września 2006 r. zostało skierowane i odebrane przez skarżącego w dniu 25 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie solidarna odpowiedzialność skarżących wynikała z treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Prawo wyboru zagwarantowane w przepisie art. 366 § 1 k.c. oznacza zdaniem Sądu, iż wierzycielowi przysługiwało prawo wyboru podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie domagał się spełnienia świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 7, 9, 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez – jak to określili skarżący – pozbawienia ich prawa do skutecznej obrony za pomocą ustanowionego pełnomocnika. W ocenie Sądu zarzut taki byłby zasadny, w sytuacji gdyby pełnomocnik był ustanowiony do reprezentowania skarżących w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w aktach sprawy jest jedynie pełnomocnictwo stanowiące umocowanie tylko i wyłącznie do działania w imieniu skarżących w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Brak umocowania radcy prawnego do działania w imieniu skarżących w postępowaniu egzekucyjnym przesądził o prawidłowości działań organu egzekucyjnego, a w konsekwencji o niezasadności zgłoszonych zarzutów. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli skarżący małżonkowie zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): a) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 17 stycznia 2008 r., wydanego na podstawie art. 138 § 1 pkt 1w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 34 § 5 u.p.e.a., b) poprzez nieuchylenie postanowienia z dnia 2 listopada 2007 r., wydanego na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 i § 5 u.p.e.a., chociaż organy skarbowe przy wydaniu w/w postanowień naruszyły: - art. 3a § 2 pkt 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. z uwagi na brak doręczenia upomnienia E. S. wobec faktu wszczęcia egzekucji przeciwko tej osobie, - art. 15 § 1 i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 40 k.p.a. z uwagi na pominięcie pełnomocnika podatników w zakresie doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji, - art. 26 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (t.j. opracowany na podstawie Dz.U. nr 137, poz. 1541 z 2003 r., nr 9 poz. 106 z 2004 r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym SM ... przepisu prawa wyłączającego obowiązek doręczenia upomnienia skarżącej E. S., - art. 27 § 3 u.p.e.a. w związku z niedołączeniem przez wierzyciela do tytułu wykonawczego SM 1/2340/07 dowodu doręczenia upomnienia skarżącej E. S.. 2) na podstawie art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP naruszenie art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z pozbawieniem skarżących prawa do udziału w postępowaniu przez organami skarbowymi za pomocą ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w tym szczególnie w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego SM 1/2340/07 z dnia 25 maja 2007 r. oraz wszelkich pism w sprawie. Mając powyższe na uwadze małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postępowanie egzekucyjnej jest postępowaniem odrębnym, uregulowanym przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższa ustawa określa postępowanie i środki przymusu stosowane przez organy administracji i organy gminy w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, a także sposób zabezpieczenia tych obowiązków. W art. 18 cytowanej ustawy normodawca zawarł odesłanie odpowiedniego zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanowienia pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym strona tego postępowania (wierzyciel, zobowiązany) ma możliwość korzystania z pełnej reprezentacji. Jednakże podstawową kwestią jest moment, od którego stronie przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi - odpowiadający mu obowiązek doręczania mu pism i powiadamiania o wszelkich czynnościach. Jest rzeczą oczywistą, że ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż egzekucja, bowiem poprzedzają ją takie czynności jak przesłanie upomnienia, wystawienie tytułu. Obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnictwa ustanowionego zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnictwa w danym, konkretnym postępowaniu. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać wszelkie pisma i zapewnić udział w postępowaniu pełnomocnikowi. Wobec tego strona udzielając pełnomocnictwa w konkretnym postępowaniu winna wskazać, że chce działać przez pełnomocnika. Powyższe pełnomocnictwo musi być złożone do akt sprawy w konkretnym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie – do akt postępowania egzekucyjnego. Jest rzeczą oczywistą, że takie pełnomocnictwo można złożyć dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a więc po doręczeniu stronie (zobowiązanemu) upomnienia. Konkludując należy stwierdzić, powołując się na wyżej wskazane wywody, że nie można uznać za trafny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że naruszono przepisy postępowania bowiem pominięto pełnomocnika podatników w zakresie doręczenia upomnienia. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia upomnienia E. S. należy podzielić trafność wywodów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że skarżący małżonkowie E. i A. S. podlegali w 2000 r. wspólnemu opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność, do której stosuje się w myśl art. 91 Ordynacji podatkowej przepisy kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 366 § 1 k.c. możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub każdego z osobna. Innymi słowy, organ podatkowy, będący wierzycielem, miał prawo wyboru podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie domagał się spełnienia świadczenia. Oznacza to, że mógł skierować zarówno upomnienie lub tytuł wykonawczy tylko do jednego małżonka lub do obojga z nich. W myśl art. 27c u.p.e.a., w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na obojga małżonków. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy bezzasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 3a § 2 pkt 2, art. 15 § 1 u.p.e.a., art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.