III SA/Wa 447/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. R. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] września 2007r. J. R., na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 6, poz. 80 ze zm.) - dalej "Ordynacja", zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w dniu 18 września 2007r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej dokonał sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach osobom fizycznym, również nie prowadzącym działalności gospodarczej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki zostały przeznaczone pod usługi turystyczne i przeznaczone pod drogę dojazdową i pod zabudowę. Jednocześnie wyjaśnił, że działki te nabył w dniu 27 lutego 1973r. oraz w dniu 11 lipca 1997r. w drodze spadku i były one do dnia sprzedaży wykorzystywane rolniczo. W związku z uzyskanymi ustnymi opiniami urzędników urzędu skarbowego dotyczącymi konieczności odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji dokonał rejestracji jako "podatnik VAT czynny." W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny zadał pytanie, czy opisana przez niego transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był jego majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Indywidualną interpretacją z dnia [...] grudnia 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy. Zdaniem organu, przepisy te wskazują, iż działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Minister Finansów wyjaśnił również, że istotne w niniejszej sprawie jest to, że grunty były wykorzystywane do działalności rolniczej, w związku z czym błędne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podmioty o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 tej ustawy, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. W związku z powyższym, w ocenie organu, J. R. dokonując zgłoszenia potwierdził, że będzie prowadził działalność gospodarczą oraz, że jego działanie wskazuje, iż jego intencją, jako dokonującego dostawy udziału w działkach, jest zachowanie się jak podatnik od towarów i usług. Pismem z dnia [...] grudnia 2007r. J. R. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powołując się na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.), stwierdził, iż podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 4 ust. 3 może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, za którą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania dochodu. Zdaniem wnioskodawcy postanowienia Dyrektywy pozwalają na stwierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 są opodatkowane tylko wtedy, gdy dokonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, jego zdaniem, dokonany obrót udziałami w gruncie nie kwalifikuje się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy VI Dyrektywy, które od 1 maja 2004r. obowiązują również w Polsce wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza tą działalnością. Ponadto stwierdził, iż przepis art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy kształtuje fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, według której nie zawsze transakcja dokonana przez osobę będącą podatnikiem podatku VAT, będzie podlegała opodatkowaniu. Tym samym, w opinii Skarżącego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba sporadycznie zaangażowana w dostawę towaru, a status podatnika uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2001r. w sprawie Laszlo Bakci v. Finanzamt Furstenfeldbruck stwierdził, że rzeczywiste wykorzystanie składnika majątku bądź do celów gospodarczych, bądź do celów prywatnych uwzględnia się przy ustaleniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku od wartości dodanej, zapłaconego w związku z tym nabyciem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, sprzedaż gruntu nabytego w drodze spadku nie mogła zmienić jego statusu jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, na osobę prowadzącą działalność i w związku z tym transakcje te nie powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za niezgodne z prawem. Istotę w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dotycząca, czy sprzedaż przez Skarżącego udziałów w dwóch niezabudowanych działkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy działki nie stanowiły środka trwałego i nie służyły do działalności gospodarczej lecz stanowiły jego majątek osobisty, którego nie nabył w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w wyniku aktu własności oraz dziedziczenia. Zdaniem Ministra Finansów, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zdaniem podatnika wolna jest od tegoż podatku. Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie treści przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym, podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją zawartą w VI Dyrektywie, a zawartą w ustawie o VAT dotyczy definicji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zwrotu "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży działek była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wynikiem wadliwej implementacji postanowień zawartych w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że "argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w cytowanym wyroku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji interpretacja indywidualna udzielana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie. Dokonana w przedmiotowej sprawie przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku z dnia 28 września 2007r. Wobec tego należy przyjąć za podatnikiem, że nieruchomość rolną, posiadał od dnia 27 lutego 1973r., w części otrzymaną w drodze spadku, które do dnia sprzedaży wykorzystywał rolniczo, nie był zarejestrowany jako podatnik od towaru i usług, ponieważ nie prowadził gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, zarejestrował się jako podatnik podatku VAT pod wpływem udzielonych informacji w urzędzie skarbowym, działki są przeznaczone pod zabudowę. Z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotowe działki nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, gdyż Skarżący takiej działalności nie prowadził, jak też, że działki te stanowią jego osobisty majątek, ponieważ posiadał go od 1973r. Jak już wyjaśniono przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy zabraniają uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.