III SA/Wa 544/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2007 r. J. S.A., z siedzibą w W., skierowanym na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "updop", w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przestawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że planuje emisję akcji, w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W wyniku emisji pozyska środki obrotowe, które zostaną wykorzystane na sfinansowanie planowanych przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy instalacji fabrycznych, a także na finansowanie bieżącej działalności handlowej i jej dalszy rozwój. W wyniku realizacji inwestycji, Spółka rozszerzy profil swojej dotychczasowej działalności oraz będzie generować przychody z dodatkowych źródeł. Wyjaśniła, że w związku z emisją akcji poniosła i nadal będzie ponosić wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji. Na wydatki te będą się składać koszty usług doradztwa biznesowego, prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty przygotowania prezentacji dla akcjonariuszy, nadzór nad prawidłowością i terminowością przeprowadzanej emisji, nadzór prawny nad przebiegiem procesu, a także koszty tłumaczeń, współpracy z domem maklerskim oraz bankami oraz koszty związane z obowiązkowymi opłatami między innymi takimi jak opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, giełdowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała pytanie - czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji. W ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreśliła, w związku z tym, że wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zależy wyłącznie od powiązania przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2007r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub ma służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wyjaśnił, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W związku z powyższym błędne jest stanowisko Spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 15 ust.1, art. 7 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię powyższych przepisów. W złożonym wezwaniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącą przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop. Spółka podkreśliła ponadto, że ponoszone przez nią wydatki są związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, a organ podatkowy odniósł się w wydanej interpretacji jedynie do kwestii podwyższenia kapitału Spółki w drodze emisji akcji, nie uwzględniając formy ich emisji. Spółka podkreśliła, że jej wejście na Giełdę Papierów Wartościowych poprawi jej wizerunek i prestiż oraz zwiększy wiarygodność w kontaktach z kontrahentami i może przyczynić się do zwiększenia przychodów oraz zabezpieczenia dotychczasowego źródła przychodów. Reasumując stwierdziła, iż wydatki związane z emisją akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, mają charakter kosztów pośrednich, które nie mogą zostać przypisane do konkretnych przychodów, lecz odnoszą się do rozwoju ogólnej działalności Spółki. W opinii Spółki, przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Zdaniem Spółki, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów zwłaszcza w świetle rozszerzonej definicji kosztów uzyskania przychodów, wprowadzonej do updop od 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska, wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lutego 2008 r., Spółka zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 updop, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdziła, że nieuprawnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym z uwagi na ścisły związek analizowanych wydatków z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, bez znaczenia pozostaje możliwość ich pośredniego związku z innymi rodzajami przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Jej zdaniem, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatek może być powiązany z jednym rodzajem przychodów nie oznacza to automatycznie, że nie został on poniesiony także w celu uzyskania innych rodzajów przychodów. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdy dany wydatek przyczynił się do uzyskania przychodu niepodlegającego opodatkowaniu, nie oznacza to, że nie jest on jednocześnie związany z innymi rodzajami przychodów opodatkowanych, uzyskiwanymi przez Spółkę. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretację organów podatkowych, stwierdziła, że przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, które będą uzyskiwane przez Spółkę i bezsprzecznym jest, że analizowane wydatki zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów podatnika. Ponadto podkreśliła, że wydatki ponoszone w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji można uznać za związane z przychodem otrzymanym na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego Spółki, jednak nie można pominąć ich pośredniego związku także z innymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Spółka podkreśliła również, że w celu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz wystarczy, że ów związek będzie pośredni, a nawet potencjalny. Spółka podkreśliła, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji niezależnie od celów i konsekwencji takiej emisji, wyłączenie takie powinno być przez niego wprost wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 updop. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy zważył: Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu, rozpoznającego tę sprawę, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop, przy błędnym uznaniu, iż koszty towarzyszące podniesieniu kapitału zakładowego – akcyjnego, wyeliminowane są z obu przepisów, mocą przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 tej ustawy. Na wstępie należy sprecyzować podstawę faktyczną, wskazaną przez podatnika. Jest nią podniesienie przez Spółkę kapitału akcyjnego celem wprowadzenia akcji Spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 64, poz. 594), a następnie ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538) implementująca dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady oraz Konstytucji Europejskiej wyjaśnia, że przez papiery wartościowe rozumie się akcje i prawa poboru w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako ksh. Zgodnie z art. 431 ksh podwyższenie kapitału następuje w drodze emisji akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych, przy czym na podstawie § 3, podwyższenie kapitału, może być dokonane dopiero po całkowitym wpłaceniu co najmniej 9/10 części dotychczasowego kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, załączając oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na akcje zostały wniesione lub też są zapewnione, w terminie określonym w uchwale Spółki zaś w przypadku gdy objęcie nastąpiło w trybie subskrypcji akcji, w ramach oferty publicznej, zawartej w prospekcie emisyjnym, określonym w art. 431 § 4 ksh, załączając formularz zapisu na akcje, wypełniony przez subskrybenta – art. 441 § 2 ksh. Do daty likwidacji spółki akcyjnej, wpłaty na akcje tak w całości czy w części, poza przypadkami ustawowymi, nie mogą być akcjonariuszom zwrócone – art. 344 § 4 ksh. Kapitał zakładowy ujęty jest w księgach rachunkowych z wysokości określonej w umowie lub statucie Spółki, wpisanej do rejestru sądowego, a zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitałowe, ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału – art. 36 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Kapitał zakładowy jako wielkość formalna umieszczany jest w pasywach bilansu spółki. Dzięki takiemu rozwiązaniu równoważy aktywa spółki. Zrównoważenie to polega na wiązaniu dóbr o pewnej wartości ujętych w aktywach, która to wartość odpowiada wysokości kapitału zakładowego. Związanie wspomnianych praw majątkowych nie polega na tym, że kapitałowi zakładowemu odpowiadają jakieś konkretnie wydzielone i przyporządkowane dobra. Związanie to ma charakter abstrakcyjny. Kapitał zakładowy wiąże zatem - ściśle rzecz biorąc - aktywa o pewnej wartości, a nie poszczególne dobra jako takie. Wiązanie nie polega na unieruchomieniu aktywów. Dlatego wszystkie dobra księgowane w aktywach mogą być przedmiotem obrotu i nie podlegają żadnym szczególnym regulacjom. Związanie polega na tym, że dobra o pewnej wartości nie mogą być rozprowadzone na rzecz wspólników." Oceniając wskazane przepisy, określające konstrukcję podmiotu prawa jakim jest spółka kapitałowa, w tym przypadku akcyjna, zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop potwierdza jedynie tę okoliczność, że kapitały zakładowe w spółkach nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, są z niego wyłączone. Dotyczy to naturalnie również kapitału wynikającego z wpłat akcjonariuszy dotychczasowych na nowe akcje (prawo poboru) lub akcjonariuszy, którzy zakupują nowe akcje w obrocie publicznym. Znamienne jest przy tym, że zgodnie z cytowanymi przepisami, kapitał akcyjny Spółki może nie być przez akcjonariuszy w pełni wpłacony, a jednocześnie będzie wykazany w rejestrze sądowym i księgach rachunkowych Spółki w docelowej przewidywanej wysokości. Oznacza to, że uchwała wspólników spółki o podniesieniu kapitału akcyjnego nie jest równoznaczna z uzyskaniem przez Spółkę całkowitych wpłat na kapitał, co potwierdza wymowę przepisu o neutralności podatkowej kapitału zakładowego spółek kapitałowych. Skoro kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowywaniem ani też dochodami wolnymi od podatku. Tymczasem, drugi z przepisów, który posłużył organom podatkowym do tej koncepcji art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 updop odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Nie można zapomnieć, że obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 updop. Żadna z wymienionych kategorii nie jest natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 updop. Nie można także zapomnieć, że przepis ten w ogóle nie odwołuje się do kategorii "przychodów", lecz wyłącznie do "dochodów". (Zobacz: Katarzyna Knapik, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., l SA/Wr 2285/98. GIosa 2004.1.3341954/1). Sąd przytacza ten pogląd za wskazaną glosatorką, ale prezentowany był również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06 (Lex 262065). Skoro więc kapitał zakładowy nie jest przychodem – jak należy traktować koszty towarzyszące jego podwyższeniu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., l SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (Bogusław Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody, także w przyszłości. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów wiązane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym przychodem. Tym samym wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia. Nie można więc uznać za słuszne stanowiska Ministra Finansów, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, przekazanym na podwyższenie kapitału jak też, że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem, a przychodem jest bezpośredni bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu już otrzymanego, a nie takiego, który ma wystąpić w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop dotyczy otrzymanych przychodów na określony cel bez wymienienia sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu jego uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. W tej sytuacji jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów to jest takich, co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1updop, przy tym, że nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1updop. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów naruszył prawo materialne - art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 updop, poprzez ich błędną wykładnię. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.