II FSK 2018/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 134/08 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 134/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2007 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.365 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 19.007 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania, że wartość majątku zgromadzonego przez skarżącą w 2002 r. oraz w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 56.657,54 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 99.810,33 zł, stąd wydatki w części wynoszącej 43.152,79 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty przychodu 43.153 zł ustalono na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zw. dalej w kwocie: u.p.d.o.f., podatek według stawki 75 % w wysokości 32.365 zł. Organ odwoławczy przyjął, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżąca w 2002 r. były: likwidacja lokat bankowych założonych w 2002 r. - 11.000 zł; renta wypłacona z ZUS w wysokości, wg deklaracji PIT - 40 - 6.746,74 zł; odsetki od lokat w Kredyt Banku S.A. O/C. - 230,80 zł; pożyczka od matki J. W. - 9.000 zł; darowizny: od matki J. W. - 9.000 zł; od ojca A. W. - 9.000 zł; od córki M. H. - 9.600 zł; od syna S. M. - 9.000 zł; od synowej L. M. - 4.080 zł. Przychody osiągnięte przez stronę w 2002 r. wyniosły 67.657,54 zł, a natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2002 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 25.341,60 zł. Kwota ta stanowi wydatki poniesione w 2002 r. nie mające pokrycia w ujawnionych przez skarżącą źródłach dochodów (przychodów) opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w roku 2002 i latach poprzednich i została ostatecznie przyjęta jako podstawa opodatkowania. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie, zarzucając decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dowód z zeznań syna i synowej skarżącej nie jest dowodem wiarygodnym. Podkreślił, że skarżąca oraz jej syn i synowa zawarli w 2004 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w wymaganej przepisami prawa formie aktu notarialnego. W umowie tej strony zgodnie przyznały, że syn i synowa skarżącej poczynili nakłady na wybudowanie domu posadowionego na przedmiotowej nieruchomości opisanej w akcie notarialnym. Okoliczność tę potwierdziły zeznania świadków oraz przesłuchanie strony, więc brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności tych zeznań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmówienia przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków S. i L. M. na okoliczność współfinansowania budowy domu również ze środków otrzymanych przez skarżącą od syna i synowej. Natomiast organy przyjęły, że budowę domu finansowała wyłącznie skarżąca. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że syn skarżącej S. M. prowadził inwestycję w jej imieniu i na jej rzecz. W konsekwencji istniały podstawy do uznania, że inwestycja budowy domu realizowana była przez skarżącą z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcie, że poczynione ustalenia organów podatkowych stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została ocena, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie ze wskazaniem dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przyjąć, że kryterium pokrewieństwa, czy też powinowactwa stanowiło jedyne i podstawowe dla oceny wiarygodności dowodu z zeznań syna, synowej, czy też rodziców skarżącej. Argumentacja tego rodzaju, wbrew zarzutom skargi, nie towarzyszyła bowiem wywodom organów podatkowych zawartych w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Ponadto podkreślono, że za źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2002 r. uznane zostały przez organy podatkowe pożyczka od matki J. W. - 9.000 zł oraz darowizny od matki J. W. - 9.000 zł, od ojca A. W. - 9.000 zł, od córki M. H. - 9.600 zł, od syna S. M. - 9.000 zł oraz od synowej L. M. - 4.080 zł. Podstawę zaś tych ustaleń stanowiły dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób najbliższych strony oraz wyjaśnienia samej skarżącej. Według Sądu za przekonującą i wewnętrznie spójną uznać należy argumentację organów podatkowych kwestionującą wiarygodność oświadczeń skarżącej oraz jej syna S. M. i synowej L. M. zawartych w umowie przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości. Eksponuje ona w szczególności to, że znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wskazują inne niż wymienione w akcie notarialnym kwoty wydatków poniesionych na budowę. Tym samym za przekonujące i logiczne uznać należy stanowisko, że strona tym środkiem dowodowym nie przeprowadziła dowodu na okoliczność, że poniosła inne wydatki niż te, które udokumentowano fakturami VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wywiódł, że brak było podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona uzyskała w 2002 r. przychody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 25.341,60 zł znajdują swoje pełne odzwierciedlenie w zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz art. 194 § 1 i § 3 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że oddalając skargę nie uwzględniono dokumentu urzędowego - aktu notarialnego potwierdzającego jej dług w stosunku do S. i L. małż. M. z tytułu współfinansowania budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego i zaliczenia nakładów S. i L. małż. M. na budowę tych budynków do nieujawnionych przychodów skarżącej. W tym zakresie nieprzeprowadzono żadnego wiarygodnego dowodu przeciwko treści aktu notarialnego. Wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest taki, że gdyby nakłady S. i L. małż. M. na budowę budynków zostały uwzględnione, to wówczas brak byłoby podstaw do uznania, że skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. skarżąca oraz S. i L. małż. M. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 K.c., w której w § 3 strony oświadczyły, że skarżąca poniosła nakłady na budowę domu mieszkalnego i budynku gospodarczo - garażowego w wysokości 140.000 zł, a S. i L. małż. M. mają bezsporną i wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania wybudowania domu mieszkalnego i budynku gospodarczo-garażowego w wysokości 230.000 zł. Powyższe oświadczenia dotyczyły domu mieszkalnego oraz budynku gospodarczo-garażowego znajdującego się na nieruchomości będącej własnością skarżącej, położonej w C. przy ulicy L., stanowiącej; działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0840 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chełmie VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że budowę budynku mieszkalnego oraz gospodarczo-garażowego sfinansowała w całości skarżąca. Ocenę tę zaaprobował Sad pierwszej instancji pomimo tego, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym. W niniejszej sprawie akt notarialny rep [...] stanowi, przez właściwe uznanie długu, potwierdzenie i tym samym źródło zobowiązania (roszczenia) o nakłady S. i L. małż. M. na nieruchomość skarżąca oraz umówioną formę prawną zaspokojenia tego roszczenia w trybie datio in solutum, przez przeniesienie 3/5 udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z tytułu roszczenia o zwrot nakładów. Organy podatkowe i Sąd okoliczność tę ominęły, kwestionując wiarygodność treści aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wskazuje na zaakceptowanie poglądu organów podatkowych o pozorności w.w. aktu notarialnego. Omawiając kwestię pozorności na podstawie art. 83 § 1 K.c. oraz powołując się na art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie umowa przedwstępna została zawarta we wrześniu 2004 r., kiedy żadne postępowanie podatkowe w stosunku do niej się nie toczyło. Treść aktu notarialnego została potwierdzona dowodami z zeznań świadków i przesłuchaniem strony. Skarżąca nie przedstawiła innych, niż pieniądze pozyskane od syna i synowej, źródeł sfinansowania pełnych kosztów budowy budynków na zakupionej przez siebie nieruchomości. Jako jedyny przeciwdowód treści aktu notarialnego organy podatkowe i Sąd wskazały faktury VAT związane z kosztami budowy domu wystawione na skarżącą, jako nabywcę wraz z szerokim uzasadnieniem mocy dowodowej faktury VAT w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednak faktura VAT nie jest dowodem absolutnym w obrocie "rodzinnym". Stąd też powoływanie się przez organy podatkowe i WSA tylko i wyłącznie na faktury VAT wystawione przez sprzedawców na skarżącą - jako nabywcę towarów i usług budowlanych nie jest wystarczającym dowodem przeciwko treści dokumentu urzędowego - aktowi notarialnemu. Faktury nie stanowią żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia pieniędzy, którymi zostały opłacone. Następnie pełnomocnik podkreślił, że w sprawie źródło pochodzenia części pieniędzy na sfinansowanie zabudowy nieruchomości skarżącej nie wynika tylko z jej twierdzeń, ale zostało poparte dowodami z zeznań świadków i aktem notarialnym. Ponadto z uzasadnienia wyroku nie można dowiedzieć się dlaczego za niewiarygodne uznano twierdzenia rodziny skarżącej i jej samej poparte aktem notarialnym zawartym przed wszczęciem postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą prawną wyroku był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej pominął to, że w sprawie z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywieźć można zakres praw i obowiązków organów podatkowych, a także stron postępowania. W wyniku tego postępowania dojść ma do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przede wszystkim polegają one na czynnościach dowodowych mających na celu wskazanie przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód, bądź zgromadzone zasoby, wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatniczka nie wykazała, aby poniesione w 2002 r. wydatki na budowę domu w kwocie 25.341,60 zł pochodziły ze środków opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że skoro przychody skarżącej w 2002 r. sprowadziły się do kwoty 67.657,54 zł, a wydatki do kwoty 99.810,35 zł, to wydatki w kwocie 25.341,60 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a strona nie posiadała legalnych oszczędności z lat wcześniejszych (por.: wyrok w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów za 2001 r. – Sygn. akt II FSK 2101/08). Z kolei autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie przychodów i możliwości zgromadzenia mienia w 2002 r. Jednak jej zasadność opiera na nieuwzględnieniu dowodu w postaci umowy zawartej w dniu 5 sierpnia 2004 r. w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że G. M. poniosła nakłady na budowę (w okresie jej realizacji) w wysokości 140.000 zł, a pozostałe wydatki jej syn wraz z małżonką. Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Nie zmienia ona bowiem nic w zakresie oceny prawnej co do zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia środków majątkowych i dysponowania w 2002 r. środkami finansowymi niezbędnymi do poniesienia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi na nazwisko skarżącej. Umowa ta jest jedynie dowodem na ułożenie wzajemnych stosunków prawnych w 2004 r. i latach następnych pomiędzy podatniczką a jej synem i jego małżonką. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64). Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatniczki oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków w osobach syna i synowej zasadnie uznały, że podatniczka nie mogła zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnęła w 2002 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.