III SA/Wa 166/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi C. Oddział w P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Oddział w P. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia [...] września 2006 r. C. Oddział w P. z siedzibą w W. – powoływany dalej jako "Skarżący" , "Oddział" lub "Strona" wystąpił w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przedstawiono stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym Skarżący jest polskim oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, świadczącym usługi przetwarzania danych na rzecz zagranicznych i krajowych podmiotów zewnętrznych, zagranicznych jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej, tj. innych oddziałów tego samego przedsiębiorcy zagranicznego oraz na rzecz centrali znajdującej się poza granicami Polski. Wykonując powyższą działalność Oddział dokonuje zakupów obciążonych podatkiem od towarów i usług. Przy czym część zakupów Skarżący nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Oddział zwrócił się z zapytaniem: - czy jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług w Polsce w odniesieniu do zakupów, które ze względu na swój charakter nie mogą zostać precyzyjnie przypisane poszczególnym rodzajom aktywności, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, tj. niezależnie od tego czy przetwarzanie danych dokonywane jest na rzecz podmiotu niezależnego, czy też jednostki będącej elementem struktury tego samego przedsiębiorcy, czy też we wskazanej sytuacji dla określenia zakresu przysługującego odliczenia należy posłużyć się odpowiednio ustalonym współczynnikiem procentowym, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżący stanął na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Argumentując własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż czynności wykonywane pomiędzy polskim oddziałem, a zagraniczną spółką, której jest on elementem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oddział jest bowiem pozbawiony niezależności, nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami i w konsekwencji należy je uznać za tego samego podatnika. Niemniej jednak Skarżący uważa, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego nawet jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą świadczenia usług przetwarzania danych na rzecz centrali czy innych jednostek struktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli aportowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zdaniem Oddziału fakt, iż określone czynności wykonywane są na rzecz jednostek pozostających w odmiennych relacjach z wnioskodawcą nie zmienia faktycznej charakterystyki podejmowanej aktywności. Skoro w przypadku odbiorców krajowych wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w odniesieniu do odbiorców zagranicznych miejsce świadczenia usług przetwarzania danych znajduje się poza granicami Polski to zastosowanie znajdzie wyżej powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nadający Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołuje informację Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2004 r. PP/443-117-4-G/04. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż oddział jest jedynie organizacyjnie wyodrębnioną częścią podmiotu zagranicznego, zatem nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale jego działalność stanowi część działalności podmiotu macierzystego. Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż podatnikiem tym jest przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a podmiotem macierzystym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej i co za tym idzie nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym ustaleniem Naczelnik Urzędu stwierdza, iż powołany przez Oddział przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT będzie mógł mieć zastosowanie pod warunkiem, iż czynności wykonywane przez Oddział należą do katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i spełnione zostaną pozostałe przesłanki wskazane w przedmiotowym przepisie. W sytuacji, gdy Oddział świadczy usługi, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia, jak zaznacza Naczelnik Urzędu, powstaje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie należy więc wiązać podatku naliczonego z czynnościami w obrębie tego samego podmiotu, które nie wypełniają warunków uznania ich za sprzedaż w związku z brakiem dwóch stron transakcji. Z tego samego powodu brak jest podstaw, zdaniem Naczelnika Urzędu, do zastosowania, w odniesieniu do czynności w ramach tego samego podmiotu, regulacji zawartej w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, jak podkreśla Naczelnik Urzędu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty oraz zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w ust. 3 cytowanego artykułu. Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie oraz uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 15 września 2006 r. W ocenie Skarżącego poglądów organu podatkowego pierwszej instancji nie można uznać za znajdujące potwierdzenie w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie wobec całkowitego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż przynajmniej jakaś jego część musi być traktowana jako związana ze sprzedażą opodatkowaną, Skarżący zwrócił uwagę na sprzeczność tych poglądów z fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, tj. z zasadą neutralności tego podatku. W konsekwencji zastosowania interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu, zdaniem Strony w żaden sposób nie będzie ona miała możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego również z aktywnością opodatkowaną. W dalszej kolejności Strona podtrzymała swoją argumentację dotyczącą prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego, opartą na zapisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał ponadto, iż analogiczny pogląd wyraził Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, o czym była mowa we wniosku. Interpretacja dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. była, w jego ocenie natomiast, całkowicie sprzeczna z powoływaną wyżej interpretacją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego. Istnienie zaś dwóch tak skrajnie sprzecznych poglądów administracji podatkowej wpływa w niekorzystny sposób na ocenę Polski jako atrakcyjnego miejsca lokowania inwestycji w postaci oddziałów pełniących funkcje usługowe względem macierzystych jednostek. Jednocześnie opisana sytuacja musi być, zdaniem Strony, traktowana jako sprzeczna z podstawową zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w zaufaniu do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia i decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił – naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Oddział; – naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez Oddział we wniosku (w szczególności faktu, iż Oddział nie jest w stanie wyodrębnić kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami na rzecz jednostek organizacyjnych Citibank Europe Plc) oraz wad w zakresie uzasadnienia prawnego postanowienia skutkujące wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. – naruszenie art. 14b § 5 ustawy Ord. pod. poprzez niezmienienie postanowienia organu pierwszej instancji naruszającego przepisy prawa materialnego oraz niewyjaśniającego w jakim zakresie oraz w jakim zakresie oraz w jaki sposób art. 90 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w sytuacji Oddziału W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów reprezentacji według norm przepisanych. W złożonej skardze Oddział ponownie opisał stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że będąc polskim oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, w przeważającej części swojej działalności, świadczy usługi przetwarzania danych na rzecz: zagranicznych podmiotów zewnętrznych, krajowych podmiotów zewnętrznych, zagranicznych jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej, tj. innych oddziałów tego samego przedsiębiorcy zagranicznego, centrali znajdującej się poza granicami Polski. W celu prawidłowego wykonywania wyżej wskazanej działalności Oddział dokonuje zakupów, przy czym zakupy te co do zasady obciążone są podatkiem od towarów i usług, zgodnie ze stawkami obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu zaś do części zakupów, ze względu na ich charakter, nie istnieje możliwość ich bezpośredniego alokowania do poszczególnych ze wskazanych uprzednio rodzajów aktywności. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, Skarżący podniósł, iż pytanie zawarte w złożonym wniosku dotyczyło zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które ze względu na swój charakter nie mogą zostać precyzyjnie przypisane poszczególnym rodzajom aktywności, niezależnie od tego czy przetwarzanie danych dokonywane jest na rzecz podmiotu niezależnego, czy też jednostki będącej elementem struktury tego samego przedsiębiorcy, czy też we wskazanej sytuacji dla określenia zakresu przysługującego odliczenia należy posłużyć się odpowiednio ustalonym współczynnikiem procentowym, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W dalszej części skargi Oddział wskazał, iż zarówno w postanowieniu organ pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś podatek naliczony związany z wykonywaniem usług na rzecz podmiotu macierzystego, czy też innych jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej, nie podlega odliczeniu. Skarżący wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT, nie wskazując jednak czy w sytuacji, gdy brak jest możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej, Oddział ma pełne prawo do odliczenia podatku. Strona podnosi, że również Dyrektor Izby nie odniósł się do wyżej opisanego problemu, a przedstawionego we wniosku Oddziału. Argumentując zarzut nie zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej - art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w stanie faktycznym przedstawionym przez Oddział, Skarżący po zacytowaniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podsumował, iż pierwszą grupę stanowi podatek naliczony związany z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia, natomiast druga grupa to podatek naliczony związany z czynnościami niedającymi takiego prawa. Oddział odwołując się do opisu stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, przedstawia swoje stanowisko w sprawie. Opierając się na art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, uważa, że skoro nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz usług świadczonych na rzecz innych jednostek organizacyjnych C., może zatem rozliczyć podatek naliczony metodą współczynnika, wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej wyżej wskazaną kwestię całkowicie pominął w wydanej decyzji, a skoncentrował się jedynie na możliwości odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu, tj. świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w związku z czym w ocenie Strony organ odwoławczy naruszył przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w przedstawionym przez Oddział stanie faktycznym. Skarżący stwierdza, iż Dyrektor poprzez nie wskazanie w decyzji sposobu wyliczenia współczynnika sprzedaży przez Oddział dopuścił się niezastosowania w sprawie kolejnego przepisu, tj. art. 90 ust. 3 w/cyt. ustawy. Skarżący przedstawił swoje stanowisko dotyczące zasad obliczania proporcji określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz podkreślił, iż Dyrektor w wydanej decyzji nie kwestionuje prawa Oddziału do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1, tj. związanego z czynnościami świadczonymi na rzecz podmiotów zewnętrznych - czy to podmiotów krajowych, czy też mających siedzibę poza terytorium Polski. Według opinii Skarżącego przyznanie takiego prawa potwierdza jego stanowisko, iż przy ustalaniu proporcji w liczniku współczynnika uwzględniony powinien być obrót Oddziału z tytułu świadczenia ww. usług. W dalszej części skargi, Oddział zaprezentował swoje zdanie na temat tego, jakie czynności powinny znaleźć się w kalkulacji współczynnika, tj. w jego mianowniku. Celem potwierdzenia swojego poglądu odwołuje się do rozstrzygnięć ETS np. w orzeczeniach: C-77/01 (Empresa de Desenvolvimentio Mineriro SGPS (EDM)), C-333/91 (Sofitam S. A.) C-142/99 (Floridienne S. A.) powstałych na gruncie art. 19 VI Dyrektywy, które zdaniem Strony prowadzą do jednoznacznych konkluzji, iż czynności pozostające poza zakresem VAT pomijane są w kalkulacji współczynnika sprzedaży. Z powyższego Oddział wywodzi, że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Do w/w stanowiska cytuje również poglądy doktryny polskiego prawa podatkowego, zaprezentowane np. w "VAT. Komentarz, Kraków 2004" Adama Bartosiewicza oraz Ryszarda Kubackiego czy też w "Ustawa o VAT. Komentarz" J. Martiniego, Z. Liptaka, P. Kowalczyka, P. Skorupki oraz M. Wojdy. W następnej kolejności Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez Oddział we wniosku (w szczególności faktu, iż Oddział nie jest w stanie wyodrębnić kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami na rzecz jednostek organizacyjnych C.) oraz wad w zakresie uzasadnienia prawnego postanowienia, skutkujących wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Strona stwierdza, iż zarówno Dyrektor jak i Naczelnik ograniczyli się w interpretacji odnosząc jedynie do czynności wykonywanych na rzecz innych jednostek organizacyjnych tej samej osoby prawnej oraz do wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a organ odwoławczy wskazał również, że podatek naliczony nie podlega odliczeniu, w sytuacji gdy jest związany z usługami świadczonymi na rzecz centrali lub innych jednostek organizacyjnych tej same osoby prawnej. Dyrektor nie wskazał, czy w sytuacji wskazanej przez Oddział możliwe jest zastosowanie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ww. ustawy i nie określił sposobu w jaki należałoby ten współczynnik wyliczyć. W tym więc zakresie Dyrektor nie zweryfikował stanu faktycznego i jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny odmienny od tego przedstawionego przez Oddział. Na poparcie Skarżący wskazuje wyrok NSA z 22 lutego 2005 r., sygn. FSK 1444/04. W końcowej części Strona zarzuciła, iż Dyrektor decyzją odmawiającą zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika naruszył art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezmienienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszającego przepisy prawa materialnego oraz niewyjaśniającego, w jakim zakresie oraz w jaki sposób art. 90 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w sytuacji Oddziału. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście powyższego warto także podkreślić, iż uzasadnienie wydanej interpretacji powinno stanowić precyzyjną odpowiedź na pytanie wnioskodawcy zadane w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy także podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zwrócił się z uprzejmą prośbą o odpowiedź na pytanie czy jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług w Polsce w odniesieniu do zakupów, które ze względu na swój charakter nie mogą zostać precyzyjnie przypisane poszczególnym rodzajom aktywności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, tj. niezależnie od tego czy przetwarzanie danych dokonywane jest na rzecz podmiotu niezależnego, czy też jednostki będącej elementem struktury tego samego przedsiębiorcy, czy też we wskazanej sytuacji dla określenia zakresu przysługującego odliczenia należy posłużyć się odpowiednio ustalonym współczynnikiem procentowym, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skarżący w swoim wniosku przedstawił szerokie uzasadnienie dotyczące możliwości zastosowania w zaprezentowanym przez niego stanie faktycznym możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego o podatek należny zgodnie ze wskazówkami określonymi w przepisie art. 90 ustawy o VAT. Skarżący przedstawił ocenę prawną, z której wynikało, iż czynności wykonywane miedzy oddziałem osoby prawnej a "spółką matką" nie są zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu nawet w przypadku dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy tymi jednostkami. Jednakże zdaniem Skarżącego nie wpływa to na uprawnienie Strony do odliczenia podatku naliczonego "na zakupach" w pełnym zakresie. W postanowieniu organu pierwszej instancji stanowiącym pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, organ wskazał, że Oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatek naliczony związany z wykonywaniem usług na rzecz podmiotu macierzystego, czy też innych jednostek będącymi elementami struktury tej samej osoby prawnej nie podlega odliczeniu. Naczelnik dodał, że w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT. Nie wskazał jednak, czy w sytuacji, gdy brak jest możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek będącymi elementami struktury tej samej osoby prawnej, Oddział ma pełne prawo do odliczenia podatku. Podnieść także należy, zgadzając się w tym przedmiocie ze Skarżącym, iż w decyzji organu wyższego stopnia odmawiającej zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji również nie odniesiono się wprost do sytuacji przedstawionej we wniosku Oddziału tj. sytuacji, gdy zakupy Oddziału i podatek naliczony z nich wnikający jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej. Organ drugiej instancji nie odniósł się również do możliwości zastosowania przez Oddział art. 90 ustawy o VAT oraz do zakresu i sposobu jego zastosowania, pomijając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnienie dlaczego wskazany powyżej przepis nie mógł być zastosowany w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie Sądu w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organów podatkowych zabrakło jasnego i pełnego wyjaśnienia, z jakich powodów w zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie może mieć miejsce proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, w której Oddział nie jest w stanie wyodrębnić kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami na rzecz jednostek organizacyjnych C. Warto wskazać, odwołując się do ogólnych zasad określonych dla wydania przez organy interpretacji prawa podatkowego, iż rozstrzygnięcie organu w tym trybie powinno stanowić ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Jednakże uznać należy, iż organy wydające pisemne interpretacje co do zakresu stosowania prawa podatkowego powinny w pierwszej kolejności dokonać wykładni przepisów prawa materialnego powołanych przez wnioskodawcę w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku strony. Mając na uwadze powyższe Sąd zgodził się ze Stroną Skarżącą, iż organ podatkowy pierwszej instancji a następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikowali w sposób poprawny stanu faktycznego i nie przedstawili wykładni wskazanych przez Skarżącą przepisów, w tym w szczególności art. 90 ustawy o VAT na tle określonego we wniosku opisu zdarzeń prawnych. Tym samym Sąd uznał, iż brak jasnej wykładni przepisów art. 90 ustawy o podatku VAT w świetle zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego spowodowało naruszenia norm regulujących zasady wydawania interpretacji podatkowych (art. 14 a § 1 i nast. Ustawy Ord. pod.) w związku z przepisami procedury – art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W kontekście powyższego Sąd zgodził się również ze Skarżącym, iż organ wyższego stopnia pozostawiając w obrocie prawnym, czy też nie modyfikując rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji poprzez przedstawienia szerokiej wykładni przepisu art. 90 ustawy Ord. pod. w stanie prawnym i faktycznym niniejszej sprawy, naruszył przepis art. 14b § 5 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu stosownie do przyczyn wskazanych powyżej, postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać zmienione poprzez uzupełnienie interpretacji o elementy w zakresie, których nie wypowiedział się organ pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie organy wydając ponownie pisemną interpretację co do zakresu stosowania prawa podatkowego powinny przedstawić swoje rozważania odnosząc się przede wszystkim do istnienia bądź braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, a w sytuacji ponownego potwierdzenia braku możliwości skorzystania przez Stronę z takiego uprawnienia powinny w sposób jednoznaczny i precyzyjny wyjaśnić powody braku podstawy prawnej do zastosowania norm prawa uregulowanych w art. 90 ustawy o VAT w konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Organy podatkowe powinny także przeanalizować możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związanego z zakupami usług lub towarów powiązanymi ze świadczeniem przez odział Spółki usług na rzecz osób trzecich jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych na rzecz spółki macierzystej lub podmiotów w ramach jednej struktury. Sąd w niniejszej sprawie dostrzegł, poza wskazanymi przez Spółkę naruszeniami postępowania, iż organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły zasady normujące ramy prawidłowego uzasadnienia aktu administracyjnego. Podnieść należy, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego w ten przede wszystkim sposób, że: "Spełnienie (...) wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody" (wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2). Warto także podkreślić, iż organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego powinny mieć przede wszystkim na względzie ogólną zasadę przekonywania stron, zgodnie z którą organy podatkowe powinny w sposób szczegółowy i jasny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia postępowania Sąd był zobligowany do wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Uznać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje to, iż czynności wykonywane miedzy Oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, iż Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Podnieść także należy, iż w niniejszej sprawie nie występują sytuacje prawne opisane w przepisach art. 15 ust. 3b i art. 15 ust. 3c zgodnie z którymi za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Natomiast sprzedażą dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 3b, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Oddział Banku nie jest organizacją pożytku publicznego. Zatem przyjąć należy, iż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu czynności wewnątrzzakładowe są czynnościami, których źródłem jest wewnętrzna polityka organizacyjna firmy. Sąd w tej kwestii uznał, iż czynności wewnątrzzakładowe są wynikiem określonego technicznego podziału kompetencji (w ramach wewnątrzzakładowych przepisów tj., statutu, regulaminu, dyspozycji itp.) miedzy centralą a jej oddziałami lub podmiotami zgrupowanymi w ramach jednego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, iż czynności miedzy Spółką macierzystą a jej oddziałem, czy też czynności w obrębie tego samego podmiotu nie wypełniają warunków do uznania ich za sprzedaż w związku z brakiem dwóch stron transakcji. Warto podkreślić, iż kwestią samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zajmował się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który orzeczeniu z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 pomiędzy Ministero dell'Economia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate a FCE Bank pic (Włochy) (LEX Nr 190051) dokonał wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: stwierdzając, iż podstawy wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym Państwie Członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Sąd krajowy, analizując spór pomiędzy włoskim oddziałem banku brytyjskiego a władzami skarbowymi, wystąpił do Trybunału z pytaniem, czy oddział jest odrębnym podatnikiem, a w konsekwencji czy usługi nabywane przez ten oddział od banku powinny być opodatkowane. Trybunał uznał, że aby czynności wykonywane przez bank podlegały opodatkowaniu, oddział powinien prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Skład orzekający podzielił w tym zakresie zdanie Rzecznika Generalnego i wskazał, że oddział nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności kredytowej, jak na przykład niewypłacalność kredytobiorcy. Ryzyko to spoczywa w pełni na banku jako osobie prawnej, która podlega z tego tytułu nadzorowi bankowemu w kraju siedziby banku. Ponadto oddział nie został wyposażony we własny kapitał odrębny od kapitału banku, co dodatkowo potwierdza, która z tych dwóch jednostek (bank czy oddział) ponosi ciężar ekonomiczny prowadzonej działalności. W konsekwencji, oddział został uznany przez Trybunał za jednostkę w pełni zależną, nieposiadającą statusu podatnika odrębnego od banku (vide Dyrektywa VAT pod red. Krzysztofa Sachsa Wyd. LEX, ERNST&YOUNG). W ocenie Sądu wskazana powyżej wykładnia prawa znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny, 2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wywiedziono na wstępie, czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności Sąd stwierdził zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w stosunku do usług przetwarzania danych świadczonych przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego na rzecz krajowych podmiotów zewnętrznych, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatnika podatku VAT rozumianego jako całe przedsiębiorstwo, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przetwarzania danych na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w związku z art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej – uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach. Wskazać także należy, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien wziąć także pod uwagę stanowisko merytoryczne wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie. Sąd uznając, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja zawierająca interpretację przepisów prawa podatkowego, a także poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji naruszały prawo procesowe - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.)