II FSK 1904/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 119/08 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sygnatura akt II FSK 1904/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r., po rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika – C.D.M.P. S.A. z tytułu dyskonta od wykupu obligacji Skarbu Państwa, stwierdził nadpłatę i odmówił wypłaty oprocentowania od tej nadpłaty. Organ podatkowy powołał się na wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 860/06, stwierdzając, że skarżąca zbyła po 31 grudnia 2003 r. papiery wartościowe nabyte w drodze spadkobrania w dniu 29 maja 2002 r., który to stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Oprocentowanie zwracanej nadpłaty wyklucza przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), uzależniający wypłatę odsetek od nadpłaty od złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie całej nadpłaty z odsetkami od chwili pobrania nienależnego podatku do chwili jego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 listopada 2007 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał w uzasadnieniu, że dochodów z odpłatnego zbycia obligacji Skarbu Państwa nie można utożsamiać z dochodem z tytułu odsetek i dyskonta uzyskanych wskutek przedstawienia tych obligacji do wykupu, co stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa, wprowadzone art. 52a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) i przedłużone cytowaną ustawa z dnia 12 listopada 2003 r., zostało ograniczone do papierów wartościowych nabytych przez podatników przed dniem 1 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że cytowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. nie nakazywał dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, lecz zobowiązywał organ podatkowy do zbadania, czy stan faktyczny sprawy mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej i wniosła "o uchylenie lub zmianę" zaskarżonej decyzji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że poprzednio rozpoznając sprawę zobligował organy podatkowe do uwzględnienia regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynikające z niej uwarunkowania przez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponieważ w decyzji będącej obecnie przedmiotem skargi organ podatkowy nie wyjaśnił podstaw poglądu, że zbycie obligacji nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym wykupu obligacji, prowadzi to do wniosku o naruszeniu przez ten organ art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Sąd zauważył też, że organy podatkowe powinny uwzględnić cel ustanowienia wyłączeń z podatku dochodowego, przewidzianych w art. 19 cytowanej ustawy nowelizującej. Ponadto podniósł, że działanie organu podatkowego prowadzi do podważania prawomocnego wyroku sądu i zawarł – jak to określił – "sugestię" – by organy podatkowe uwzględniły w treści decyzji zapadłe w sprawie wyroki i ponownie dokonały analizy sprawy w kontekście możliwości zastosowania art. 19 ustawy nowelizującej, z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa w tej materii i z wyjaśnieniem podstawy przyjęcia zaprezentowanego poglądu. Dodatkowo Sąd przeprowadził szerokie rozważania, dotyczące znaczenia orzecznictwa sądowego, konstytucyjnych zasad opodatkowania i bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o stwierdzenie jego niezgodności z prawem, uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu, że organy skarbowe przy ponownym załatwianiu sprawy nie zastosowały się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 860/06), co skutkowało uznaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. za wadliwą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że zalecenie zawarte w cytowanym wyroku Sądu sprowadzało się do konieczności rozważenia możliwości zastosowania w sprawie art. 19 ustawy nowelizującej, jednak bez wskazania, że w sprawie przepis ten będzie miał zastosowanie. Wskazany warunek został spełniony, gdyż organ podatkowy zagadnienie to obszernie omówił, rozróżniając pojęcia zbycia i wykupu obligacji. Odmienna interpretacja tego przepisu w stosunku do tej, którą akceptowałby Sąd, nie uzasadnia jednak tezy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście uzasadniona. Przeprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obszerne wywody na temat doniosłości orzecznictwa sądowego i konstytucyjnych zasad opodatkowania nie pozostają w związku z przedmiotem sprawy. We wcześniejszym wyroku tenże Sąd nakazał organom podatkowym, by rozpoznając sprawę ponownie uwzględniły regulację zawartą w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynikające z niej uwarunkowania przez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy; proces ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno prawnym, jak i faktycznym wydanych rozstrzygnięć. Sąd zastrzegł wówczas, że stwierdzone przez niego naruszenia przepisów postępowania spowodowały, że nie ustosunkował się on do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdyż byłoby to przedwczesne. Wypowiedź ta niewątpliwie stanowiła wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ podatkowy do tych wskazań zastosował się, co wynika z treści później wydanej decyzji i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedstawiającego stan sprawy. Natomiast jeżeli w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę organy podatkowe nieodpowiednio uwzględniły regulację zawartą w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, to rzeczą tegoż Sądu była merytoryczna ocena zgodności z prawem decyzji zaskarżonej przez podatnika i wydanie stosownego rozstrzygnięcia, odpowiadającego powinności sądu administracyjnego, polegającej na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podejmowanie polemiki z organami podatkowymi na temat możliwej wykładni czy subsumcji prawa materialnego, której celem miałoby być skłonienie tych organów do wydania decyzji merytorycznie "zasugerowanej" przez Sąd, jest niecelowe i nie odpowiada pozycji ustrojowej tego Sądu. Z tych przyczyn należy uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 P.p.s.a. i w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten odniesie się merytorycznie do wykładni (względnie subsumcji) przepisów prawa materialnego przedstawionej w zaskarżonej decyzji przez odwoławczy organ podatkowy, zajmując stanowisko aprobujące lub dyskwalifikujące stanowisko tego organu i mając na uwadze, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zarazem na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od obciążenia skarżącej obowiązkiem zwrotu stronie przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ skarżąca do powstania tych kosztów w żaden sposób nie przyczyniła się.