III SA/Wa 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa T. S.A. w likwidacji na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznych decyzji w przedmiocie należności podatkowych w podatku obrotowym oddala skargę 1. Pismem z dnia 7 marca 2005 roku skarżąca T. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów prosząc o ocenę poglądu, że decyzje w sprawie podatku obrotowego pobranego od firmy T. SA na podstawie decyzji utrzymanych w mocy decyzjami z dnia [...] maja 1994 roku (nr [...], nr [...] oraz nr [...]) powinny być zmienione w trybie art. 154 par 1 kpa i w przypadku oceny pozytywnej oceny powyższego poglądu o zmianę powyższych decyzji. 2. Minister Finansów ustosunkował się do powyższego stanowiska wskazując, że nie jest możliwe uwzględnienie roszczeń podatnika z uwagi na fakt, że pojęcie nabycia praw, o którym mowa w art. 154 i 155 kpa traktowane jest szeroko, i ujmowane jest jako każde rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie kształtujące sytuację prawną strony, tak więc nawet w sytuacji w której sam podatnik złożył podanie o wszczęcie postępowania w powyższym trybie organ nie mógłby uwzględnić tego wniosku. 3. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że ewentualną podstawę do wszczęcia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej mogłyby stanowić jedynie przepisy ustawy ordynacja podatkowa w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, przy czym możliwość wzruszenia decyzji ograniczona jest zasadą trwałości decyzji, terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego lub terminem związanym z doręczeniem ostatecznej decyzji stronie postępowania. 4. Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie zawarte w powyższym piśmie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o zmianę decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 roku oraz o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Jednocześnie Skarżąca złożyła wniosek alternatywny o potraktowanie jej pisma jako skargi na bezczynność Ministra Finansów. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn.akt III SAB Wa 26/06 zobowiązał Ministra Finansów do wydania w terminie jednego miesiąca od dania doręczenia organowi wyroku wraz z aktami sprawy, aktu administracyjnego w przedmiocie wniosku strony o zmianę decyzji. Z uzasadnienia Sądu wynika, że w jego ocenie pismo skarżącej z dnia 7 marca 2005 roku winno być potraktowane jako wniosek o zmianę z urzędu merytorycznej decyzji w sprawie podatku obrotowego w trybie art. 154 par.1 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 roku sygn. akt I FSK 488/07 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. wskazując w uzasadnieniu, że z uwagi na datę wniesienia żądania inicjującego postępowanie organu, które to żądanie dotyczy zdarzeń sprzed stycznia 1998 roku, żądanie strony rozpatrywać należy w świetle przepisów rozdziału 2 działu IX ordynacji podatkowej. 6. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn. akt III SAB Wa 26/06, w dniu [...] sierpnia 2008 roku Minister Finansów wydał decyzję [...] w której w trybie art. 256 par. 1-3 o.p. odmówił wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 roku (opisanych w punkcie 1 uzasadnienia). W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie, skoro wniosek został wniesiony pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, ordynacja podatkowa, przepisami właściwymi są przepisy zawarte w tej ustawie. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 par. 1 o.p. możliwe jest tylko w terminie określonym w art. 256 par. 1 i 2 ustawy, przy czym termin ten upłynął przed datą złożenia wniosku. Organ wskazał, że nie można potraktować jako wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 154 kpa zdania zawartego w odwołaniu strony z dnia 5 grudnia 1997 roku, gdyż, jak przesądził Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn.akt III SAB Wa 26/06, organ zobowiązany był do rozstrzygnięcia w formie decyzji wniosku zawartego w piśmie strony z dnia 7 marca 2005 roku. Organ wskazał również, powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 roku, III SA/Wa 1124/05, że sygnał od strony nie obliguje organu do wszczęcia postępowania z urzędu i nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w tym trybie na żądanie strony, gdy strona ma możliwość ochrony swojego interesu prawnego w ramach przewidzianych w przepisach prawa trybów. Powyższy wyrok wydany został na skutek zaskarżenia do Sądu Administracyjnego przez Stronę decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 roku nr [...] odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku obrotowego za lata 1990-1992, to jest decyzji opisanych w punkcie 1 uzasadnienia. 7. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 roku skarżąca wniosła o zmianę powyższej decyzji i w konsekwencji o zmianę w trybie art. 154 par. 1 kpa ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 roku nr [...] oraz [...] i [...] i o zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. Skarżący kwestionował tryb, w jakim wydana została decyzja, wskazując że nie wnosił o wydanie decyzji w trybie art. 256 par. 1 o.o. ale o wydanie decyzji w trybie 154 par. 1 kpa, gdyż podatek winien być zwrócony przed dniem 1 stycznia 1998 roku czyli przed wejściem z życie o.p. Skarżący powoływał się również na art. 330 o.p. zgodnie z którą zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie spółki wniosek o zmianę decyzji z urzędu w trybie art. 154 par. 1 kpa uzasadniony był również treścią uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 roku, sygn. akt. AZP 6/94, która stanowiła podstawę zwrotu podatku w analogicznych stanach faktycznych. 8. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję powołując się na orzecznictwo tutejszego Sądu (wyrok z dnia 26 października 2006 roku, III SA/Wa 2203/06), zgodnie z którym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wniesiony po dniu 1 stycznia 1998 roku winie być rozpatrywany na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa z uwzględnieniem terminu jego złożenia określonego w ww ustawie. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał się na wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku (sygn. akt I FSK 488/07), jak również na przywoływany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku III S.A./Wa 26/06, z których wynika, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wniosek Skarżącego z 7 marca 2005 roku. 9. Od decyzji tej Skarżący wywiódł skargę wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 jak również wszystkich wymienionych decyzji Izby Skarbowej w Warszawie oraz zwrot nienależnie pobranego podatku obrotowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazywał, że przepisy ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż nienależnie pobrany podatek powinien być zgodnie z treścią uchwały Sądu Najwyższego zwrócony przed 1 stycznia 1998 roku, czyli przed datą wejścia w życie ustawy ordynacja podatkowa, zaś zatrzymany przez administrację skarbową podatek obrotowy stanowi niewątpliwie nadpłatę. Skarżący wskazywał, że w odwołaniu z dnia 5 grudnia 1997 roku a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy ordynacja podatkowa wystąpił o zmianę decyzji w trybie przepisów kpa. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację oraz wskazując, że przywoływana uchwała Sądu Najwyższego nie mogła przesądzać o konieczności dokonania zwrotu podatku a postępowanie w sprawie zmiany decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 nie zostało wszczęte. Fakt zawarcia w piśmie strony z dnia 5 grudnia 1997 roku, stanowiącym odwołanie od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1997 roku odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego trzema decyzjami ostatecznymi opisanymi w punkcie 1 powyżej stwierdzenia, że "nie wzięto pod uwagę przepisów art. 154 par. 1 kpa, że decyzja ostateczna może być w każdym czasie zmieniona jeżeli przemawia za tym słuszny interes strony" nie jest w ocenie organu jednoznaczny ze złożeniem wniosku o zmianę decyzji w powyższym trybie. 11. W replice z dnia 30 marca 2009 roku skarżąca wskazała dodatkowo, że wniosek o zmianę decyzji w trybie art. 154 par. 1 kpa został przez nią złożony w dniu 5 grudnia 1997 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 12. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji, w trybie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) podlegała ona oddaleniu. 13. Sąd rozpatrując wniesioną skargę nie był związany zarzutami ani wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną i zobowiązany był do dokonania kontroli legalności działania organów podatkowych w sprawie poddanej pod jego rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie kontroli sądu podlegała sprawa wywołana wnioskiem skarżącego złożonym w dniu 7 marca 2005 roku. Sąd wskazuje tutaj, że na taki zakres niniejszej sprawy wskazuje o treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku sygn.akt III SAB Wa 26/06, z którego wynika, że przedmiotem rozpoznania w toku postępowania był wniosek zawarty w piśmie Skarżącego z dnia 7 marca 2005 roku. Sąd związany jest treścią powyższego wyroku z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy p.p.s.a., w konsekwencji nie mógł dokonywać odmiennych ustaleń co do zakresu sprawy. Sąd wskazuje również, że nie było możliwe przyjęcie, jak to sugerowała strona w skardze złożonej do Sąd oraz w replice z dnia 30 marca 2009 roku, że przedmiotem rozpoznania sądu winien być wniosek o zmianę decyzji ostatecznej zawarty w piśmie z dnia 5 grudnia 1997 roku. Pismo z dnia 5 grudnia 1997 roku (jak wskazano w punkcie 10 uzasadnienia) stanowiło odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1997 roku odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzjami opisanymi w punkcie 1 uzasadnienia, zaś zdanie, w którym strona wskazuje, że nie wzięto pod uwagę możliwości zmiany decyzji w trybie art. 154 kpa stanowi jedynie fragment uzasadnienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2005 roku sygn, akt III SA/Wa 1124/05 wydanym na skutek skargi strony na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 roku wskazał, że system weryfikacji decyzji podatkowych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, co oznacza, że poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowanie zamiennie lub łącznie. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo potraktował pismo z dnia 5 grudnia 1997 roku jako odwołanie od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie. Postępowanie to zakończone zostało przywołanym prawomocnym wyrokiem, w konsekwencji, sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może badać po raz kolejny prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, to jest w zakresie wynikającym z odwołania z dnia 5 grudnia 1997 roku, skoro podlegało ono już raz kontroli sądu administracyjnego. 14. Z uwagi na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 roku sygn. akt I FSK 488/07 (punkt 5 uzasadnienia), jak również z uwagi na zarzuty postawione w skardze przez Spółkę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w świetle przepisów rozdziału 2 działu IX o.o. Wskazać należy w pierwszym rzędzie, że art. 324 par. 1 ustawy o.p. wprowadził jako ogólną zasadę intertemporalną, zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, to jest ordynacji podatkowej. Zgodnie powyższym przepisem do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem par. 2 powołanego artykułu, przepisy ustawy ordynacja podatkowa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2005 roku (sygn. akt. I FSK 81/05) ustawodawca, formułując przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych, które powstały pod działaniem uchylonej na mocy art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, przepisom nowej ustawy. Sąd wskazał dodatkowo, że art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych tej ustawy. Oznacza to, że wniosek strony z dnia 7 marca 2005 roku winien zostać rozpoznany w trybie przepisów ustawy ordynacja podatkowa (tak jak uczynił to organ podatkowy), a nie tak jak wskazywała strona, w trybie przepisów kpa. 15. Wskazać należy w tym miejscu, że dalsze przepisy rozdziału 2 działu IX ustawy o.p. wprowadzają wyjątki od zasady bezpośredniego działania ustawy nowej. Strona Skarżąca powoływała się na przepis art. 330 ustawy o.p. i wywodziła, że skoro zwrot nadpłat dokonywany jest na zasadzie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to oznacza to również przy zastosowaniu przepisów kpa co złożonego przez nią wniosku. Jak wynika z uzasadnienia skargi, strona traktuje jako nadpłatę podatek obrotowy "zatrzymany" przez organ. Przypomnieć jednak należy, że podatek ten został pobrany na skutek wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. W konsekwencji twierdzenie strony, że stanowi on nadpłatę w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej. Stosownie do art. 29 ustęp 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w sytuacji, w której podatek pobrany został na podstawie decyzji, dla powstania prawa strony do żądania zwrotu nadpłaty, konieczne było wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej decyzję na podstawie której pobrano podatek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 1185/92, POP 1993/3/47) Jedynie w przypadku oczywistych omyłek rachunkowych podatnika zwrot nadpłaty mógł nastąpić bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej, w drodze czynności materialnotechnicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1994 roku, sygn akt III SA 1420/93 POP 1998/3/89). Skoro decyzje na podstawie, których Skarżąca uiściła podatek obrotowy nie zostały wyeliminowane z obrotu, to nie powstało po stronie Skarżącego prawo do żądania zwrotu nadpłaty, które mogłoby być rozpatrywane w trybie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd wskazuje jednocześnie, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawarte w art. 330 ustawy o.p. odwołanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie oznacza automatycznego zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2005 roku zgodnie z którym, skoro art. 330 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię zwrotu nadpłat, to tylko w tym zakresie nakazuje ona w dalszym ciągu stosować do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 1998 r. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie odwołuje się on więc ogólnie do tej ustawy, a jedynie do niektórych, konkretnie wskazanych, zawartych w niej norm( LEX nr 180994). Sąd wskazuje również, że wbrew stanowisku strony przywoływany przez stronę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 roku, sygn. akt. AZP 6/94 nie może być potraktowana jako podstawa dla uznania, że po stronie skarżącego powstała nadpłata w podatku obrotowym, z uwagi na fakt, że wydane zostało w sprawie której stroną nie był Skarżący. Sąd podziela również stanowisko wyrażone już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2005 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1124/05, opisanym w punkcie 6 uzasadnienia) zgodnie z którym powyższa uchwała Sądu najwyższego nie może być potraktowana jako rozstrzygająca zagadnienie wstępne. 16. W uzasadnieniu skargi strona powoływała się na art. 337 ustawy o.p., którego brzmienie uzasadniało w jej ocenie zastosowanie do niniejszej sprawy przepisów kpa. Artykuł 337 dotyczył żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesionego przed dniem 1 stycznia 1998 r . Przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku strony złożonego w dniu 7 marca 2005 roku a więc po dniu 1 stycznia 1998 roku. Odwołanie strony złożone w dniu 5 grudnia 1997 roku zostało już rozpatrzone zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym w przywoływanym już kilkakrotnie wyroku z dnia 17 sierpnia 2005 roku sygn, akt III SA/Wa 1124/05. W tym miejscu przywołać można stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7 maja 2002 roku, sygn akt III RN 58/01 (OSNP 2003/3/54, POP 2003/3/82) wskazał, że jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jeszcze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wydaniem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie tej ustawy. 17. Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, organ podatkowy nie miał możliwości rozstrzygnięcia wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 7 marca 2005 roku w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy ordynacja podatkowa. 18. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że podstawą dla rozstrzygnięci wniosku Skarżącego o zmianę decyzji z [...] maja 1994 roku (opisanych w punkcie 1 uzasadnienia) był art. 253 par. 1 ustawy o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika - powyższy artykuł stanowi zresztą powtórzenie art. 154 par. 1 kpa na który powoływała się strona skarżąca. Żądanie zmiany decyzji zawarte została przez skarżącego w piśmie z dnia 7 marca 2005 roku, a więc w piśmie złożonym po przeszło 10 latach od dnia, w którym decyzje, o których uchylenie strona występowała, stały się ostateczne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 256 par. 1 ustawy o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Sąd wskazuje tutaj, że zastosowanie przez organ art. 256 par. 1 ustawy o. p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku uzasadnione było treścią art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku, nr 169 poz. 1387). Z mocy art. 24 par. 1 powyższej ustawy, żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy o.p., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (czyli ustawy ordynacja podatkowa ) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 24 par. 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 18. Wobec powyższego, sąd zobowiązany był do oddalenia skargi gdyż z przeprowadzonego przez Sąd postępowania wynikało, że kontrolowana decyzja podjęta została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 151 ustawy p.p.s.a. sad oddalił skargę.