II FSK 331/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 629/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 629/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2007 r., ustalającej podatniczce w 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 1.155.107 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, iż przyjęto, że podatniczka M. P. posiadała na dzień 1 stycznia 2001r. środki finansowe w kwocie 2.970.699,70 zł, (1.171.283 zł lokata, 1.800.000 zł w gotówce) oraz osiągnęła w roku podatkowym 2001 dochody w kwocie 4.328.582,36 zł. Porównanie wydatków poniesionych przez podatniczkę M. P. w 2001 roku w wysokości 8.839.425,29 zł ze zgromadzonymi zasobami finansowymi na dzień 1 stycznia 2001r. w wysokości 2.970.699,70 oraz z wysokością przychodów roku podatkowego opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania w kwocie 4.328.582,36 zł, uprawniało do przyjęcia, iż kwota wydatków w wysokości 1.540.143,23 zł nie znalazła pokrycia w dochodach pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu i zgromadzonym majątku, co skutkowało ustaleniem podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy uznając, że bezzasadny jest zarzut podatniczki, że nie została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości wartość mienia zgromadzonego na początek 2001 r. i w konsekwencji ustalono wartość tego mienia w przybliżeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał od podatniczki w dniu 10 listopada 2004 r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., w którym wykazała zasoby finansowe w łącznej wysokości 2.971.283,00 zł (na rachunku bankowym w "F." S.A. Oddział w P. w kwocie 1.171.283 zł, oraz przechowywane w domu w gotówce w kwocie 1.800.000 zł.). "F." S.A. Oddział w P. potwierdził zasoby w łącznej kwocie 1.170.699,70 zł. Natomiast zasoby w gotówce pochodzić miały ze sprzedaży w latach poprzedzających: nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych, sprzedaży płodów rolnych, uzyskiwanych wynagrodzeń ze stosunku pracy, rent i emerytur oraz umów pożyczek. Analiza ustaleń dotyczących 2000 r. oraz lat wcześniejszych dała podstawę do przyjęcia, że podatniczka miała możliwość zgromadzenia i dysponowała na początku roku 2001 kwotą 1.800.000 zł. W związku z tym, do dalszych rozliczeń przyjęty został stan początkowy zgromadzonego mienia w wysokości podanej przez podatniczkę. Wprawdzie podatniczka określiła zasoby gotówkowe na "około 1.800.000 zł", to nie podała granicy błędu przy określeniu oszczędności przechowywanych w domu, więc organ pierwszej instancji ocenił wiarygodność oświadczenia w oparciu o ustalenia dotyczące 2000 r. i za lata wcześniejsze. Organ odwoławczy uznał, że bezzasadny jest zarzut podatniczki nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem przewidzianych prawem środków dowodowych, prowadzącego do bezpodstawnego przypisania podatniczce wydatków na zakup gruntu w P. przy ulicy W. Ustalając wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. wydatków organ pierwszej instancji na podstawie historii transakcji na rachunku pomocniczym M. P. otrzymanej z "F." S.A. Oddział w P. ustalił, że podatniczka w dniach 25 lipca 2001.r. i 26 lipca 2001 r. dokonała przelewów w kwotach 125.000 zł i 100.000 zł na rzecz Urzędu Gminy T., tytułem zapłaty za grunt położony w P. przy ul. W. Urząd ten podał, że zleceniodawcą powyższych przelewów bankowych była skarżąca. Uwzględniając zawarty w odwołaniu wniosek, organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził dowód z umowy z dnia 26 października 2001 r. pomiędzy gminą T. w sprawie zamiany nieruchomości, w konsekwencji stwierdził, że to A. P. był stroną umowy, a środki w wysokości 225.000 zł na dokonanie powyższej zamiany przelane zostały pieniędzy przez podatniczkę z jej rachunku bankowego na rzecz gminy T.). Organ przeprowadził też dowody z umów pożyczek: z dnia 25 lipca 2001 r. zawartej pomiędzy A. P. a M. P. na kwotę 225.000 zł, z dnia 9 lipca 2001 r. zawartej pomiędzy M. P. a A. P. na kwotę 875.000 zł, z dnia 19 września 2001 r. zawartej pomiędzy M. P. a I. P. na kwotę 650.000 zł - wszystkie z deklaracjami PCC-1 z dnia 2 sierpnia 2007r. (z dowodem zapłaty tego podatku) uznał, że umowy te zostały sporządzone w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie skarżącej w celu potwierdzenia faktu, iż podatniczka uzyskała w 2001 r. środki finansowe z tytułu pożyczek w łącznej wysokości 1.525.000 zł. Zakres przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie wymagał w ocenie organu odwoławczego delegowania kompetencji organu odwoławczego na organ pierwszej instancji. Działania podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w celu przesłuchania stron umów pożyczek okazały się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego w szczególności art. 191 O.p. Dokumentom w postaci umów pożyczek należało w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy i na podstawie logicznego wnioskowania odmówić mocy dowodowej, jako sporządzonych na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Wskazano, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnej, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnej. Musi to jednak wynikać w sposób nie budzący wątpliwości - z całokształtu okoliczności sprawy. Zawarte umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Podatniczka dopiero na etapie drugiego postępowania odwoławczego złożyła dokumenty w postaci pożyczek odpowiednio na kwoty 225.000 zł, 875.000 zł oraz 650.000 zł, podczas gdy w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła dowód w postaci zawartej w dniu 19 października 1999 r. umowy komisu na zakup samochodu osobowego "Mercedes Benz" za kwotę 82.000 zł, niewiarygodne jest zatem aby zapomniał o udzieleniu pożyczki w wysokości 225.000 zł, a także o otrzymaniu pożyczek w łącznej wysokości 1.525.000 zł. W związku z dowodem w postaci umowy zamiany nieruchomości organ odwoławczy podniósł, iż zawarta ona została w trzy miesiące po dokonaniu przez podatniczkę przelewów na konto gminny T. i dotyczy nieruchomości, co do których zamiany Gminy T. podjęła uchwałę w dniu 21 sierpnia 2001 r. Uściślające informacje gminy T. wskazują, że zleceniodawcą przelewów bankowych z dnia 25 lipca 2001 r. na kwotę 125.000 zł i z dnia 26 lipca 2001 r. na kwotę 100.000 zł była M. P. oraz że wpłaty te dotyczyły aktu zamiany nieruchomości dokonanej przez A. P. Wykazana okoliczność, że podatniczka nie była stroną umowy zamiany pozostaje bez wpływu na sprawę, bowiem brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż jedynie nabywca może uregulować należność wynikającą z umowy zamiany. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i dopuszczenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z załączonych do skargi dokumentów prywatnych w postaci oświadczenia z dnia 20 marca 2008 r., I. P., z dnia 20 sierpnia 2008 r. A. P., aby dowieść, że zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. oraz M. P. i dowodu z dokumentu - potwierdzenia z dnia 25 lipca 2001 r. sporządzonego przez skarżącą miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzji powyższej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie na etapie postępowania odwoławczego umożliwienia skarżącej zapoznania się i to bezpośrednio przed wydaniem decyzji z aktami sprawy jak również wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, 2) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmówieniu wiarygodności dowodom z dokumentów prywatnych w postaci: umowy pożyczki z dnia 9 lipca 2001r., z dnia 25 lipca 2001 r., z dnia 19 września 2001 r., 3) naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji pouczenia skarżącej, że w niniejszej sprawie zachodzi wyjątkowa sytuacji, gdzie to na niej, a nie - jak ma to miejsce z reguły w postępowaniach administracyjnych - na organie administracyjnym ciąży obowiązek wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, 4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków I. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 r., pomimo że osoby te dysponowały wiedzą istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś sama skarżąca nie składała wniosku o ich przesłuchanie z uwagi na fakt, że nie podejrzewała nawet, iż zgłoszone przez nią w odwołaniu dowody z dokumentów pożyczek zostaną ostatecznie zakwestionowane, 5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki skarżącej dokonane w 2001 r. nie znajdują pokrycia w osiągniętych przychodach i oszczędnościach, podczas gdy na rachunku bankowym skarżącej w roku tym zgromadzono opodatkowane, względnie nie podlegające opodatkowaniu, środki pieniężne w kwocie wielokrotnie przewyższającej wysokość dochodu potraktowanego przez organ jako nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, 6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 września 2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły 14.977 zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika, iż skarżąca zapłaciła jedynie kwotę 10.000 zł. Uzasadniając skargę podatniczka wskazała, że brak było jakichkolwiek podstaw do odmówienia wiarygodności umowom pożyczek, a organ drugiej instancji - jak się wydaje - stoi na stanowisku, że w rzeczywistości nieudzieliła pożyczki swemu mężowi, czemu przeczą okoliczności sprawy: skarżąca nie była stroną umowy zamiany nieruchomości, dlaczego więc miałaby uiścić należność, nie będąc do tego zobowiązaną. Podatniczka wskazała, że na swoim rachunku bankowym w "F." S.A. Oddział w P. w samym tylko 2001 r. zgromadziła kwotę 4.635.267,41 zł (5.805.967,11 zł - 1.170.699,70 zł), a więc kilkakrotnie przekraczająca wysokość osiągniętego przez skarżącą dochodu potraktowanego przez organy podatkowe jako pochodzącego z nie ujawnionych źródeł, czyli kwoty 1.540.143,23 zł. Brak było podstaw do pominięcia całej tej kwoty przy obliczaniu wysokości osiągniętych w 2001 r. dochodów opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Ograny podatkowe w swoim rozliczeniu uwzględniły jedynie kwotę 1.295.548,18 zł czyli kwotę, którą skarżąca wypłaciła w 2001 r. W postępowaniu dotyczącym ustalania podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł ustala się wysokość łącznych przychodów i oszczędności z lat ubiegłych opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu i to bez względu na to, czy akurat te właśnie przychody służyły jako źródło finansowania stwierdzonych wydatków, więc bez pomijania jakichkolwiek legalnie uzyskanych i opodatkowanych (względnie nie podlegających opodatkowaniu) przychodów. Błąd organów podatkowych w tym zakresie doprowadził do bezzasadnego naliczenia skarżącej podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł. 5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdzając, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o oddalenie skargi. 6. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd odnosząc się do wniosków sformułowanych w oparciu o art. 229 O.p. wyraził pogląd, że nie zachodziła potrzeba zlecania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania organowi, który wydał decyzję, bowiem jego zakres nie wymagał, jak to określił organ - delegowania kompetencji organu odwoławczego na organ pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy w toku postępowania z tytułu nieujawnionych dochodów zostanie stwierdzone, iż ponoszone wydatki w sposób znaczący przewyższają dochody podatnika to podatnik obowiązany jest do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd uznał, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskowanego przez skarżącą dowodu z oświadczenia z dnia 20 marca 2008 r. I. P. oraz z dnia 20 sierpnia 2008 r. A. P. na okoliczność potwierdzenia zwrotu pożyczki z dnia 25 lipca 2001 r. sporządzonego przez skarżącą. W ocenie Sądu nie zachodziły w sprawie wątpliwości, które miałyby zostać usunięte poprzez przeprowadzenie takiego dowodu na rozprawie. Sąd wobec tego nie wydał na rozprawie postanowienia o dopuszczeniu dowodu. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. dotyczący zaniechania na etapie postępowania odwoławczego umożliwienia podatniczce zapoznania się i to bezpośrednio przed wydaniem decyzji z aktami sprawy, jak również wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu w pierwszej instancji podatniczka nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego, także z jej udziałem, materiału dowodowego, nie przez zaniechanie organu kontroli, ale z przyczyn leżących po jej stronie. Bezpodstawny był również w ocenie Sądu zarzut dotyczący zaniechania podjęcia wszelkich dopuszczalnych według prawa działań w celu przesłuchania w charakterze świadków I. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy podjął wystarczające, dopuszczalne według prawa, działania w celu przesłuchania świadków. Nie zgodził się Sąd także z zarzutem naruszenie art. 191 O.p. wobec odmówienia wiarygodności dowodom w postaci: umowy pożyczki z dnia 9 lipca 2001r., z dnia 25 lipca 2001 r., z dnia 19 września 2001 r. W ocenie Sądu zasadność negatywnej oceny mocy dowodowej umów pożyczek wynika w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Podatniczka powołując się na te dowody dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie wytłumaczyła dlaczego nie złożyła ich przed organem podatkowym pierwszej instancji, a podatek od czynności cywilnoprawnych zapłaciła dopiero w sierpniu 2007. Tego rodzaju działanie nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów. Trafnie podniósł organ odwoławczy, że podatniczka już w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła dowód w postaci zawartej w dniu 19 października 1999 r. umowy komisu na zakup samochodu osobowego "Mercedes Benz" za kwotę 82.000 zł. Natomiast po złożeniu oświadczenia o stanie majątkowym mimo wezwań z dnia 22 listopada 2004 r., 11 lutego 2005 r. o dowody potwierdzające treść oświadczenia o stanie majątkowym, nie składała dowodów w postaci umów pożyczek. Sąd uznał, iż zasady doświadczenia wykluczają, by podatniczka np. zapomniała o fakcie udzielenia w 2001 r. pożyczki w wysokości 225.000 zł, a także o otrzymaniu pożyczek w łącznej wysokości 1.525.000 zł. Również niezasadny w ocenie WSA był zarzut dotyczący naruszenia art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 września 2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły 14.977,60 zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika, że podatniczka zapłaciła jedynie 10.000 zł. Notariusz jako osoba zaufania publicznego, zamieścił w umowie (akcie notarialnym) dane, że pobrał ogółem kwotę 14.977,60 zł. Wobec tego brak podstaw, by wbrew treści tego dokumentu urzędowego, dać wiarę twierdzeniom podatniczki, iż poniosła wydatek w innej wysokości. Sąd podkreślił, że zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., od dnia 1 stycznia 2007r. jedynie uściśliła jego w zasadzie jednoznaczną treść, a Sąd uznał, że nie ma wątpliwości, iż tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, mogą służyć pokryciu wydatków i powinny być zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Uznano także za bezpodstawny zarzut dotyczący nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem przewidzianych prawem środków dowodowych, co doprowadziło do bezpodstawnego przypisania podatniczce wydatków na zakup gruntu w P. przy ulicy W. Podatniczka była zleceniodawcą przelewów bankowych z konta "F." S.A . z dnia 25 i 26 lipca 2001 r. na kwoty 125.000 i 100.000 zł. Przelewy są więc dokumentami - dowodami zapłaty należności przez podatniczkę. Potwierdza to gmina T. w wyjaśnieniach pisemnych wskazując ponadto, że wpłaty dokonane przez podatniczkę M. P. dotyczyły aktu notarialnego dotyczącego zamiany nieruchomości dokonanej przez A. P. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się naruszeń natury formalnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a prawo materialne zostało prawidłowo zastosowane. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 roku, poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że przy porównywaniu na podstawie tego przepisu wartości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych uwzględnia się tylko te zasoby finansowe, które zostały zgromadzone przed poniesieniem ustalonych wydatków i posłużyły lub mogły posłużyć do sfinansowania wydatków, podczas gdy przy właściwej interpretacji omawianego przepisu koniecznym byłoby uwzględnienie wszystkich środków zgromadzonych przed oraz w trakcie całego roku podatkowego, w którym poniesiono ustalone wydatki, a więc również i dochody pozyskane po dokonaniu ustalonych wydatków. Nadto skargę oparto na podstawach naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.), albowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo że decyzja organu podatkowego naruszała we wskazany wyżej sposób prawo materialne, tj. art. 20 § 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. w ten sposób, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodu z dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych znajdujących się w aktach sprawy i w konsekwencji błędnie ustalił wartość zgromadzonego przez skarżącą w 2001 roku opodatkowanego, względnie nie podlegającego opodatkowaniu mienia, a w szczególności pominął w swych obliczeniach wpłaconą na rachunek bankowy skarżącej kwotę w wysokości ok. 3.310.100,76 zł, która to kwota znacząco przewyższa wysokość dochodu potraktowanego przez organ jako nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podniesionych w skardze okoliczności, dotyczących błędnego ustalenia wysokości kwoty, która w 2001 roku znajdowała się na rachunku bankowym podatniczki, a w tym również nie wyjaśnienia jak należy interpretować wpisy znajdującej się w tabeli zamieszczonej na str. 6 i 7 decyzji, z dnia 10 lipca 2007 r., a w szczególności wpis kwoty 5.805.987,11 zł oraz nie odniesienie się do kwestii, czy z załączonych do akt wyciągów z rachunków bankowych wynika, że w 2001 r. znajdowała się na rachunku bankowym ta właśnie kwota, czy też nie, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. w ten sposób, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów poprzez odmówienie wiarygodności dowodom z dokumentów prywatnych w postaci umów pożyczki z dnia 9 lipca 2001 r., 25 lipca 2001 r. i 19 września 2001 r., 6) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionej w skardze okoliczności, że wpłacenie przez podatniczkę w imieniu i na rzecz A. P. na rachunek bankowy Gminy T. należności w wysokości 225.000 zł potwierdza, iż wcześniej, a dokładnie w dniu 25 lipca 2001 r. zawarto umowę pożyczki, której to kopia znajduje się w aktach sprawy, 7) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie - nie dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci: oświadczenia I. P. z dnia 20 marca 2008 r., oświadczenia A. P. z dnia 20 marca 2008 r., wystawionego przez skarżącą potwierdzenia otrzymania zwrotu kwoty pożyczki z dnia 25 lipca 2001 r., pomimo że dowody te umożliwiały wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, zaś ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy naruszył art. 150 § 2 i art. 159 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że błędnie uznał za skuteczne wezwania świadków A. P. i I. P. na przesłuchania wyznaczone na dzień 10 grudnia 2007 r. oraz na 9 stycznia 2008 r. w sytuacji gdy wezwania na te przesłuchania podjęto lub też winno się uznać za doręczone w terminach uniemożliwiających zastosowanie się przez świadków do tych wezwań, 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie będące następstwem błędnej oceny jakoby organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich dopuszczalnych według prawa kroków zmierzających do przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków I. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 roku, a w tym zwłaszcza nie dokonanie kilkakrotnych wezwań tych osób do stawiennictwa oraz nie nałożenie na nich kar porządkowych za niestawiennictwo, pomimo że osoby te dysponowały wiedzą istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie zgodnie z obowiązkiem gromadzenia wszelkich dostępnych dowodów powinny być przesłuchane i to nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy zakładał niewiarygodność ich zeznań, 10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. w ten sposób, że w istocie dokonały oceny wiarygodności zeznań A. P. oraz I. P., pomimo że dowodu z przesłuchania tych osób w ogóle nie przeprowadziły, 11) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podniesionej w skardze okoliczności, czy w świetle art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dopuszczalnym jest zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek znanych urzędowi dowodów, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie dokonywanie oceny wiarygodności takiego nie przeprowadzonego dowodu, 12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy naruszył art. 190 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w ten sposób, że nie powiadomiono skarżącej we właściwym terminie o wyznaczonym na dzień 9 stycznia 2008 r. przesłuchaniu świadków A. P. oraz I. P., które to naruszenie jedynie w powiązaniu z innymi uchybieniami organów podatkowych winno spowodować uchylenie zaskarżonej skargą decyzji, 13) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie będące następstwem błędnej oceny jakoby organ podatkowy nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 września 2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły 14.977,60 zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika, iż skarżąca zapłaciła jedynie kwotę 10.000 zł, 14) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podniesionej w skardze okoliczności na jakiej podstawie przyjęto, że to właśnie skarżąca zapłaciła notariuszowi kwotę 4.977,60 zł w związku z usługą sporządzenia aktu notarialnego z dnia 19 września 2001 roku, w sytuacji gdzie z aktu notarialnego wynika, że skarżąca zapłaciła tylko 10.000 zł zaś łączne wydatki związane z aktem wyniosły 14.977,60 zł, 15) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie będące następstwem błędnej oceny jakoby organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. w ten sposób, że zaniechał pouczenia skarżącej, że w sprawie administracyjnej zachodzi wyjątkowa sytuacji, gdzie to na niej, a nie - jak ma to miejsce z reguły w postępowaniach administracyjnych – na organie administracyjnym ciąży obowiązek wykazania istotnych, dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, Ponadto z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła: 16) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choćby z uwagi na fakt, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 roku poprzez przyjęcie, że przy obliczaniu wartości zgromadzonego mienia nie uwzględnia się dochodów zgromadzonych po dokonaniu ustalonych wydatków, a także naruszył wiele przepisów procedury podatkowej, a w szczególności: - art. 191 O.p. w ten sposób, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodu z dokumentów w postaci rachunków bankowych i w konsekwencji błędnie ustalił wartości zgromadzonego przez skarżącą w 2001 r. opodatkowanego względnie nie podlegającego opodatkowaniu mienia, - art. 191 O.p. w ten sposób, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów poprzez odmówienie wiarygodności dowodom z dokumentów prywatnych w postaci umowy pożyczki z dnia 9 lipca 2001 r., umowy pożyczki z dnia 25 lipca 2001 roku oraz umowy pożyczki z dnia 19 września 2001 r., - art. 150 § 2 i art. 159 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że błędnie uznały za skuteczne wezwania świadków A. P. i I. P. na przesłuchania wyznaczone na dzień 10 grudnia 2007 r, oraz na 9 stycznia 2008 r., - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków I. P. oraz A. P. na okoliczność pożyczek udzielonych w 2001 roku, a także zaniechania dokonania kilkakrotnych wezwań tych osób do stawiennictwa oraz nie nałożenie na nich kar porządkowych za niestawiennictwo, pomimo że istniała konieczność przesłuchania tych osób, - art. 191 O.p. w ten sposób, że dokonały oceny wiarygodności zeznań A. P. oraz I. P., pomimo że dowodu z przesłuchania tych osób w ogóle nie przeprowadziły, - art. 190 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w ten sposób, że nie powiadomiono skarżącej we właściwym terminie o wyznaczonym na dzień 9 stycznia 2008 roku przesłuchaniu świadków A. P. oraz I. P., - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 września 2001 r. dotyczącego sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w D. wynosiły 14.977,60 zł, - art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. w ten sposób, że zaniechał pouczenia skarżącej, że w sprawie administracyjnej zachodzi wyjątkowa sytuacji, gdzie to na niej, a nie na organie administracyjnym ciąży obowiązek wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 14.400 zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca rozwinęła argumentacje powołaną w zarzutach oraz powołała poglądy orzecznictwa odnoszące się do spornych kwestii. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca br. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przedstawiając obszerną argumentację przemawiającą za prawidłowością kontroli zaskarżonej decyzji, dokonanej przez WSA. 8. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem – zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania podatkowego – była decyzja ustalająca skarżącej – na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość tego dochodu ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wojewódzki ocenił, czy w postępowaniu podatkowym wyjaśniano okoliczności istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy z zachowaniem zasad postępowania podatkowego i czy poddały go obiektywnej i wnikliwej ocenie. Sąd zasadnie nie dopatrzył się ze strony organów uchybień w procedowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.2. Sąd wyjaśnił przy pomocy jakich środków dowodowych ustalony został stan faktyczny, zwrócił uwagę na utrudnienia w prowadzeniu postępowania zgodnie z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) z uwagi na postawę skarżącej, która z reguły nie odbierała korespondencji do niej kierowanej, w razie zaś odebrania wezwań, postanowień umożliwiających jej skorzystanie z przewidzianego w art. 123 § 1 O.p. i 200 § 1 O.p. uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu, wnosiła o przesunięcie wyznaczonych terminów. Należy zauważyć, że postępowanie instancyjne w takiej sytuacji trwało kilka lat, w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Dane te ustalono głównie na podstawie dokumentów urzędowych – aktów notarialnych, potwierdzających wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie nieruchomości (cena nabycia plus koszty z tym związane określone w aktach notarialnych), informacje banków o tworzeniu (podwyższaniu) lokat, depozytów, informacji urzędowych o wysokości zaliczek na podatek i składek ZUS, informację Urzędu Gminy T. o przelewach dokonanych z rachunku bankowego skarżącej w związku z kosztami umowy zamiany nieruchomości, której stroną był mąż skarżącej A. P. Jedynie wydatki związane z utrzymaniem rodziny przyjęto w wysokości podanej przez skarżącą. Wysokość mienia zgromadzonego przez skarżącą pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych przyjęto natomiast zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przy czym informacja o wysokości oszczędności na rachunkach bankowych znalazła potwierdzenie w danych przekazanych przez banki. 9.3. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrały wystarczający dla załatwienia sprawy materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny (art. 187 § 1 O.p.), uwzględniając przy tym całokształt okoliczności sprawy (art. 191 O.p.). 9.4. Wbrew zarzutom skargi w postępowaniu instancyjnym podjęto wystarczające czynności w celu przesłuchania świadków – osób z rodziny skarżącej – które, wg załączonych na etapie drugiego postępowania odwoławczego umów pożyczek, miały przekazać jej w formie pożyczek pieniądze umożliwiające sfinansowanie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Wobec niestawiennictwa tych osób (A. i I. P.) organ odwoławczy dokonał oceny umów pożyczek (a nie zeznań świadków) na tle całokształtu okoliczności sprawy wywodząc przekonywująco, iż w związku z powołaniem się na te umowy dopiero na etapie ponownego postępowania odwoławczego, ich opodatkowania dopiero w dniu 3 sierpnia 2007 r., już po doręczeniu ponownej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 lipca 2007 r. można wnioskować, że umowy te zostały sporządzone na użytek toczącego się postępowania. Sąd kasacyjny tę ocenę całkowicie podziela, nie dopatrując się naruszenia przepisów dotyczących wzywania świadków (art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), doręczania pism (art. 150 § 2 O.p.), niezastosowania wobec świadków sankcji przewidzianych za niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny w siedzibie organu (art. 262 § 1 pkt 1 O.p.). Wezwania do stawiennictwa zostały doręczone w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w sytuacji gdy członkowie rodziny skarżącej nie reagowali, podobnie zresztą jak sama skarżąca na wezwania, nie podejmowali korespondencji, nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie powtarzały wielokrotnie wezwań, lub nie wymierzyły kary porządkowej za niestawiennictwo (jest to możliwości, a nie obowiązek organu). 9.5. Nie zachodziła przy tym przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełniających dowodów z dokumentów prywatnych – oświadczeń I., A. i M. P. w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących przepływów gotówki miedzy wymienionymi osobami – skoro Sąd nie miał wątpliwości, że organy podatkowe dokonały trafnej oceny materiału dowodowego. Zatem Sąd nie naruszył wskazanego przepisu ustawy procesowej. 9.6. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok powyższym wymogom odpowiada: przytoczono w nim ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przedstawiono zarzuty skargi i wyjaśniono z jakich przyczyn Sąd uznał je za nieuzasadnione, w związku z czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii nieustosunkowania się przez Sąd do wpłat w wysokości 225.000 zł, dokonanych przez skarżącą na rachunek bankowy Gminy T., które mają wg strony potwierdzać zawarcie umowy pożyczki między skarżącą i jej mężem istotne były ustalenia, że skarżąca poniosła taki wydatek, zbędne było dociekania na temat wzajemnym rozliczeń między małżonkami. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono wystarczająco, dlaczego pozycja ta zwiększała sumę poniesionych przez skarżąca w roku podatkowym wydatków. 9.7. Wobec uzasadnionej w okolicznościach sprawy oceny legalności postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie skarżącej i znajdujących uzasadnienie w przywołanym przez Sąd materiale dowodowym ustaleniach faktycznych, z których wyprowadzono trafnie wniosek o uzyskaniu przez skarżącą w roku podatkowym dochodu pochodzącego z przychodów nieujawnionych zasadnie ustalono wysokość tego dochodu w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w przytoczonym na wstępie rozważań brzmieniu obowiązującym w 2001 r. 9.8. Nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni tego przepisu wskutek nieuwzględnienia środków zgromadzonych w trakcie całego roku, również po poniesieniu wydatków. Taka argumentacja nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa materialnego, mogłaby ewentualnie uzasadniać zarzut dotyczący przepisów postępowania wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Jednakże strona w toku postępowania takich argumentów nie zgłaszała, bowiem wskazywała jedynie na posiadanie środków pochodzących z pożyczek od A. i I. P. Sąd nie dokonywał przy tym wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kierunku wskazanym w skardze kasacyjnej, wskazał tylko, że przepis ten znajdował zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zagadnienie zasygnalizowane w skardze kasacyjnej dot. uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania środków pozyskanych w trakcie roku podatkowego po poniesieniu wydatków nie było przedmiotem rozważań organów i Sądu, ponieważ materiał dowodowy nie dawał przesłanek do rozważenia sprawy w tych aspektach. 9.9. Z powyższych względów należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę, bowiem nie występowały w sprawie ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, ani naruszenia prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.