I SA/Sz 792/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę J. G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] i ustalającą J. G. zobowiązanie w przedmiotowym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: W toku kontroli skarbowej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wobec J. G. i S. G., ustalono, że małżonkowie w 2000r.: 1/ dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł na które składały się: a/ środki pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez; * podatnika - w P. K.S. ([...] zł - w ujęciu kasowym, tj. przy uwzględnieniu kosztów ujętych w dokumentacji księgowej, jednakże nie stanowiących kosztów rzeczywiście poniesionych), s.c. C.P. - strata - [...] zł (udział 50 %), * podatniczkę - w Solarium ([...] zł), ), s.c. C.P. - strata - [...] zł (udział 50 %) oraz przy uwzględnieniu uzyskanego przez Nią dochodu z innych źródeł ([...] zł), b/ nadpłaty w podatku dochodowym za 1999r, (podatniczka [...] zł, podatnik - [...] zł), c/ sprzedaży mieszkania w S., przy ul. M. ([...] zł), d/ wypłaty gotówki z rachunku bankowego ([...] zł), e/ odsetek bankowych (łącznie [...] zł) 2/ ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, tj. na: * wyżywienie, ubiór, utrzymanie domu (S., ul. T.[...]), utrzymanie mieszkania (S., ul. N. [...]), abonament telewizyjny, koszty leczenia, utrzymanie samochodów (ubezpieczenie, paliwo), ubezpieczenie nieruchomości i podatki, naukę córki, wypoczynek, wpłatę do Spółdzielni Mieszkaniowej P. budowę domu, przy ul. T. [...] w S., zakup płytek ceramicznych, założenie lokaty terminowej w Banku PBK S.A., wpłatę gotówki na rachunki bankowe w Kredyt Bank S.A., PKO S.A., opłaty za prowadzenie rachunków bankowych i użytkowanie karty. 3. na dzień 01.01.2000r. nie posiadali oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Weryfikacji w odniesieniu do powyższego podlegały m.in. następujące dowody: 1. zeznania podatkowe małżonków za rok 1999 w zakresie uzyskanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za 2000r. (PIT-36), tj. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i PIT-28 o wysokości uzyskanego przez Panią J.G. przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu, w których z poszczególnych prowadzonych przez strony działalności gospodarczych i innych źródeł wykazano: a) S. G. (PIT-36): P.P.K.S. - dochód w wysokości [...] zł, - C.P. s.c J. G., S. G. (przy udziale 50 %) - stratę w wysokości [...] zł b) J. G.: * PIT 36 - C.P. s.c J. G., S. G. (przy udziale 50 %) - stratę w wysokości [...] zł oraz dochód z innych źródeł (zasiłek chorobowy z ZUS) w wysokości [...] zł, * PIT - 28 - przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (Solarium) w wysokości [...] zł 2. oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000r., wraz z dodatkowymi dowodami i pisemnymi wyjaśnieniami, zgodnie z którymi małżonkowie byli posiadaczami majątku o wartości [...] zł i gotówki w obcej walucie (przechowywanej w domu), tj. [...] DEM i [...] USD, na który składały się: - J. G. - wkład w spółce cywilnej PZL C. - [...] zł, wierzytelności PZL C. - [...] zł, samochód osobowy marki Mercedes - [...] zł (łącznie [...] zł), S. G. (k. 276-277) - nieruchomość zabudowana domem w zabudowie szeregowej - [...] zł, grunty rolne w B. i W. - [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S., ul. N. [...] - [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S., ul. M.[...] - [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w S., ul. N. [...] (P.P.K.S.) - [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w S., ul. M.[...] (gabinet) - [...] zł, wkład w spółce cywilnej PZL C. - [...] zł, wierzytelności PZL C. - [...] zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w PKO S.A. i PKO BP S.A. - ok. [...] zł, środki pieniężne w gotówce zgromadzone w domu - ok. [...] DEM i ok. [...] USD, samochód osobowy Ford Explorer - [...] zł (łączna wartość majątku - poza ww. gotówką w dewizach - [...] zł), 3. oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2000r., w których wykazano majątek o łącznej wartości [...] zł oraz gotówkę w kwocie [...] DEM i [...] USD, przy czym stan posiadania przedstawiono następująco: * J. G. - wkład w spółce cywilnej PZL C. - [...] zł, wierzytelności w ww. Spółce - ok. [...] zł, samochód osobowy marki Mercedes - [...] zł (łącznie [...] zł), * S. G. - nieruchomość zabudowana domem, grunty rolne, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S., przy ul. N. [...] oraz lokali użytkowych w S. ul. N. [...] i ul. M.[...], wkład w Spółce cywilnej PZL C., samochód osobowy Ford Explorer (wartości poszczególnych składników majątku podano wg oświadczenia majątkowego sporządzonego na dzień 01.01.2000r.), środki pieniężne na rachunkach bankowych w PKO S.A., PKO BP S.A., Kredyt Bank S.A. - ok. [...] zł, gotówka - [...] DEM i [...] USD, wierzytelność PZL C. - ok. [...] zł (poza gotówką w dewizach wartość majątku wyniosła [...] zł), 4. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów, w których wskazano - zgodnie z zeznaniami podatkowymi (szczegółowy opis powyżej) - przychody w łącznej kwocie [...] zł, pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków (Solarium, P.P. K.S.) oraz zasiłku chorobowego (J. G.), a także poniesioną przez obojga małżonków stratę - tj. po [...] zł (PZL C.). Biorąc pod uwagę wykazane wielkości, łączna strata małżonków wyniosła [...] zł, 5. oświadczenia o poniesionych wydatkach, z których wynika, iż kształtowały się one w wysokości [...] zł, tj. w przypadku J. G. wyniosły [...] zł, zaś w przypadku S. G. - [...] zł. Na ww. kwoty składały się wydatki związane z: * J. G.:- wyżywieniem (brak kwoty), ubraniem ([...] zł), eksploatacją samochodu Mercedes (paliwo - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł), podatkami ([...] zł), wypoczynkiem i rekreacją ([...] zł), leczeniem ([...] zł), * S. G. - wyżywieniem (brak kwoty), ubraniem ([...] zł), bieżącym utrzymaniem domu ([...] zł), eksploatacją samochodu Ford Explorer (paliwo - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł), ubezpieczeniem nieruchomości przy ul. T. w S. ([...] zł), nauką dzieci ([...] zł), wypoczynkiem i rekreacją ([...] zł), opłatami za telefon i RTV ([...] zł), leczeniem ([...]zł), 6. ewidencja środków trwałych prowadzona dla potrzeb działalności wykonywanej przez S. G. w K.S., 7. przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 10.01.2000r. zawarta pomiędzy S.G. a obywatelem niemieckim – F.S., zawierająca zobowiązanie podatnika do sprzedaży (będącej jego własnością) nieruchomości gruntowej z posadowionym na niej domem jednorodzinnym, przy ul. T. [...] w S., po zakończeniu budowy planowanej na 2001r., na mocy której Kupujący - tytułem zaliczki (od ustalonej ceny sprzedaży w kwocie [...] zł) - wpłacił kwotę [...] zł, mającą wg oświadczeń strony brać udział w finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego, 8. dowody źródłowe dokumentujące zaistnienie określonych okoliczności, zdarzeń gospodarczych, wskazywanych przez stronę faktów, itp. odnoszących się zarówno do uzyskanych dochodów, jak i wydatków (akty notarialne, historie kont bankowych, wyciągi bankowe, decyzje, umowy, dowody przelewów środków pieniężnych). Organ kontroli w celu weryfikacji ww. dowodów i oświadczeń zgromadził dodatkowe materiały dowodowe, w wyniku analizy których, ustalił co następuje: 1/ w zakresie stanu majątkowego na dzień 01.01.2000r. - zebrany materiał potwierdził zgodność danych wykazanych przez J. G., natomiast w przypadku S. G. dokonano korekty w zakresie: - wartości środków pieniężnych przetrzymywanych na rachunkach bankowych w PKO S.A. i PKO BP S.A., tj. w stosunku do wartości wykazanej przez podatnika (ok. [...] zł) zwiększono je o kwotę [...] zł, przyjmując je w łącznej kwocie [...] zł (dowód; k.338 i 344), jednakże uznając je jednocześnie jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych, niezwolnionych z opodatkowania), stwierdzono, iż nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków 2000r., - wartości samochodu marki Ford Explorer, przyjmując ją w oparciu o dowód odprawy celnej (k. 82-87) w kwocie [...] zł, a nie jak wykazano w kwocie [...] zł, - a ponadto - w oparciu o dokonaną (pod kątem przychodów i wydatków) analizę możliwości finansowych małżonków, obejmującą lata 1983 - 1999, wykazującą poniesienie wydatków przekraczających o kwotę [...] zł możliwe do uzyskania przychody oraz ujawnione w tej kwestii sprzeczności w zeznaniach stron i świadków co do sposobu przechowywania wskazanych oszczędności w postaci gotówki ([...] DEM i [...] USD /ponad 10 lat w domu rodziców S. G.) - odmówiono wiarygodności twierdzeniom małżonków w kwestii ich posiadania. Łączna wartość majątku małżonków G. na dzień 01.01.2000r. wyniosła zatem [...] zł, 2/ w zakresie stanu majątkowego na dzień 31.12.2000r. - J. G. - wartość wykazanego majątku ([...] zł) zmniejszono o [...] zł, tj. do kwoty [...] zł, w wyniku ustalenia rzeczywistej kwoty wierzytelności nabytego przedsiębiorstwa PZL C. w upadłości, tj. [...] zł -w odniesieniu do podatniczki /50 %/ [...] zł (dowód: wykaz należności sporządzony przez syndyka, wyjaśnienia pełnomocnika strony, wyciągi bankowe PZL C. w upadłości, - S. G. - stan wierzytelności, o których mowa przyjęto w ww. kwocie, stan środków pieniężnych przetrzymywanych na rachunkach bankowych zwiększono [...] zł ustalając je na kwotę [...] zł, wartość samochodu marki Ford Explorer przyjęto w kwocie [...] zł, w związku ze wspomnianą powyżej analizą możliwości finansowych małżonków przed okresem objętym kontrolą oraz ustaleniem w tym okresie, jak i w badanym roku podatkowym nadwyżki wydatków nad przychodami, za niemożliwy uznano fakt zgromadzenia na koniec roku wskazanych oszczędności w kwotach [...] DEM i [...] USD, które pochodzić by mogły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Łączna wartość majątku małżonków G. na dzień 31.12.2000r. wyniosła wg ustaleń organu [...] zł, 3/ w zakresie wysokości i źródeł przychodów * J. G. - przychody z działalności gospodarczej i wypłacone podatniczce przez ZUS kwoty, tytułem zasiłku chorobowego oraz nadpłatę w podatku dochodowym przyjęto zgodnie z zeznaniami podatkowymi (PIT - 28, PIT - 36, PIT 30, * S. G. - dochód z działalności gospodarczej wynikający z zeznania podatkowego, tj. w kwocie [...] zł zwiększono do kwoty [...] zł, poprzez ujęcie w nim wartości kosztów o charakterze memoriałowym, a więc w rzeczywistości nie poniesionych, tj. odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł (dowód: ewidencja środków trwałych, a ponadto uwzględniono nadpłatę w podatku dochodowym za 1999r - zgodnie z zeznaniem - PIT 32 w kwocie [...] zł, przychód ze sprzedaży mieszkania przy ul. M. [...] w S. w kwocie zapłaconej przez kupujących w badanym roku podatkowym - [...] zł (dowód: k.399-400), gotówkę wypłaconą w ciągu roku z konta bankowego w PBK III/O w S. w kwocie [...] zł (niewykazaną w ww. oświadczeniach - dowód: k. 895) oraz wartość odsetek bankowych w łącznej kwocie [...] zł. Stratę wykazaną przez obojga małżonków z działalności gospodarczej w PZL C. (udziały po 50 %) przyjęto zgodnie ze złożonymi oświadczeniami i zeznaniami podatkowymi - łącznie w kwocie [...] zł, 4/ w zakresie poniesionych wydatków - ustalono, że strony poniosły większe wydatki ([...]zł), niż wynikało to ze złożonych oświadczeń ([...]zł). W wyniku ich weryfikacji wykazującej przypadki nie tylko ich zaniżenia, ale również nieujawnienia w ww. oświadczeniu, dokonano ich korekty, a mianowicie: wyżywienie przyjęto wg danych GUS w kwocie [...] zł, * utrzymanie domu (ul. T.[...]) oraz mieszkania /ul. N. [...]/- na podstawie faktur (za wodę, gaz, energię, śmieci, telefon zwiększono w stosunku do kosztów wykazanych w oświadczeniu ([...] zł) o kwotę [...] zł, a zatem wyniosły one łącznie [...] zł, * w błędnej wysokości wykazano wartość podatków ([...] zł), podczas gdy - wg zeznań podatkowych (PIT - 28, PIT - 36) - wyniosły one łącznie [...] zł, * w oparciu o pismo I Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego w S. wydatek na naukę córki zwiększono o [...] zł, przyjmując go w kwocie [...], nie zaś jak wykazano [...] zł, * w oświadczeniu nie wykazano wydatku w kwocie [...] zł, stanowiącego wpłatę do Spółdzielni Mieszkaniowej P. w S., wydatków związanych z budową domu w kwocie [...] zł oraz zakupem płytek granitowych w kwocie [...] zł, * nie ujawniono także wydatków na założenie lokaty terminowej w Banku PBK S.A. w S. w kwocie [...] zł, pochodzącej ze sprzedaży mieszkania przy ul. M. [...] w S., jak również wpłat na rachunki bankowe w Kredyt Bank S.A., tj. [...] zł i w PKO S.A. w łącznej kwocie [...] zł oraz opłat za prowadzenie rachunków i użytkowanie karty - łącznie [...] zł, - pozostałe wydatki, tj. na ubiór, utrzymanie samochodów, ubezpieczenie nieruchomości, wypoczynek, opłaty RTV, leczenie przyjęto w wysokościach wykazanych w ww. oświadczeniach, 5/ w zakresie zaliczki w kwocie [...] zł. otrzymanej tytułem przedwstępnej umowy z dnia 10.01.2000r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości przy ul. T. [...] w S. - analiza materiałów dowodowych w tej kwestii, nie tylko nie potwierdziła składanych na tę okoliczność oświadczeń i wyjaśnień, ale wręcz wykazała sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym, dlatego też podważając wiarygodność wskazywanych przez pełnomocnika stron faktów, ww. kwoty nie uwzględniono jako źródło przychodów roku 2000. Organ kontrolny po zebraniu całokształtu materiału dowodowego, dokonał jego oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku której uznał, że podatnicy nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2000r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł) i w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając na względzie ustawową wspólność małżeńską (zgodnie z kodeksem cywilnym udziały małżonków są równe) i dyspozycję wynikającą z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadający na podatniczkę przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono na kwotę [...] zł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił od tej kwoty podatek, który zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy wyniósł (w odniesieniu do podatniczki) [...] zł. J. G. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ww. ustawy, poprzez gromadzenie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy (niewyczerpujący) oraz niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów skutkujące nieprawidłową oceną tego materiału, art. 120 ww. ustawy, poprzez rażące naruszenie wyrażonej w nim zasady polegającej na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, * art. 210 § 1 i § 4 ww. ustawy, poprzez brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, * art. 9 ust.1 ,art. 20 ust. 1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania, stwierdzono, że: * uzasadnienie decyzji winno zawierać wykaz dowodów, które organ - w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym - uznał za udowodnione, a którym odmówił mocy dowodowej, natomiast w niniejszej sprawie oparte jest ono na "wyprowadzonych przez organ przeciwstawnych dowodach" i zawiera wiele istotnych sprzeczności, np. w jednym miejscu decyzji organ stwierdza, iż "podatnicy na dzień 01.01.2000r. posiadali na rachunkach bankowych kwotę [...] zł", zaś w innym miejscu, że na ten dzień "nie posiadali żadnych oszczędności" * próbując dowieść, że strony nie mogły posiadać na koncie ww. środków, nie wskazano podstawy prawnej upoważniającej organ kontrolny do kwestionowania dowodów wynikających z dokumentów w postaci wyciągów bankowych, * brak jest podstaw do stwierdzenia, że oszczędności podatników (w tym środki na rachunkach bankowych) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, gdyż wobec stron nie prowadzono postępowania podatkowego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające okres kontroli (2000r.), tym samym wszelkie analizy dotyczące tego okresu - jako że "nie mieszczą się w obowiązującym stanie prawnym" - uznać należy za nie mające jakiejkolwiek wartości dowodowej, co więcej - wykroczenie poza zakres kontroli stanowi złamanie prawa, * w wyniku zastosowania błędnej metody szacowania obrotów, nieprawidłowo ustalono wielkość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, o czym świadczy - po pierwsze - przyjęcie do porównania cenników stosowanych przez Spółdzielnią Pracy Lekarzy Specjalistów "M." w S., które w żaden sposób nie odnoszą się do P.I.P. S. prowadzonej przez S. G. (inna wielkość i struktura organizacyjna przyjętego do porównania podmiotu, niższe koszty działalności gospodarczej, większa liczba świadczonych usług, niższe ceny tych usług, inny rodzaj pacjentów z uwagi na ich możliwości finansowe), po drugie - ograniczenie działalności wykonywanej przez małżonka podatniczki do jednego tylko rodzaju usług (leczenia zachowawczego), tj. pominięcie (w wycenie) usług protetycznych bądź polegających na wypełnieniu ubytków przy wykorzystaniu porcelanowych koron, tudzież takich mostków lub ekstrakcji zębów, po trzecie - przyjęcie do rozliczenia domniemanej ilości pacjentów, np. bez uwzględnienia tych pacjentów, którym w nagłych przypadkach (po godzinach pracy), S. G. nie mógł odmówić pomocy lekarskiej, czy też ograniczenie wykorzystywanych do pracy (w okresie 6 lat) materiałów, do jednego rodzaju wypełnienia (Heliositu, a w ostatnich miesiącach 1996r. wypełnienia światłoutwardzalnego), - pominięto zeznania świadka L.S., z których wynikało, iż gabinety prywatne stosowały własną politykę cenową (ceny umowne), czy też że gabinet S. G. był jednym z pierwszych - nielicznych w tym czasie - dobrze wyposażonych gabinetów stomatologicznych w S., oferującym wysoki standard usług przy zastosowaniu wyższych niż w "M."(o kilkaset procent) cen, pomimo stosownych wniosków strony i okazanych dokumentów nie uwzględniono dochodu uzyskanego z dokonanej na podstawie umów cywilnoprawnych (jako osoba fizyczna) sprzedaży materiałów wykończeniowych (terakoty i glazury) oraz sprzętu elektronicznego i komputerowego, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienie decyzji zawiera szereg nieprecyzyjnych bądź mylnych i sprzecznych ze sobą pojęć (np. w jednym miejscu mówi się o "możliwym do uzyskania dochodzie", w drugim zaś /w odniesieniu do tej samej kwestii/ o "ustalonym przychodzie"), jak również różnych kwotowo wyliczeń tych samych dochodów strony, (np. raz stwierdza się, że dochody uzyskane przez małżonków w latach 1983-1999 "wynoszą [...] zł, innym razem, że w ww. okresie "uzyskali łączne dochody w wysokości [...] zł" . Podobne nieścisłości w nazewnictwie dotyczą wydatków, bowiem przy ich ustaleniu za okres 1983-1999 organ kontrolny operuje pojęciem "wyżywienie - utrzymanie" i ustala z tego tytułu - na podstawie roczników statystycznych - łączne koszty, natomiast w odniesieniu do badanego roku traktuje je jako wydatki oddzielne, wyliczając je - w pierwszym przypadku - w oparciu o dane GUS, w drugim zaś - o oświadczenia podatników, - nieprecyzyjność nazewnictwa (zamierzona) oraz przyjęcie wydatków roku 2000 wyłącznie w oparciu o oświadczenia podatników (bez badania źródła ich finansowania) dała organowi kontrolnemu możliwość dublowania kosztów, jak i uwolniła ten organ od podjęcia postępowania dowodowego, które z zaskakującą dociekliwością było prowadzone w zakresie przychodów za lata ubiegłe, podczas kiedy oświadczeniom stron odmówiono mocy dowodowej, - za nieuzasadnione uznać należy stanowisko organu kontrolnego w kwestii nieuznania oszczędności posiadanych przez podatników na początek roku 2000, zaś jeden z argumentów dający temu podstawę (tj. przechowywanie pieniędzy w domu) świadczyć może jedynie o braku "doświadczenia życiowego" ze strony organu i wiedzy o uwarunkowaniach gospodarczych w Polsce w tamtym okresie (mało stabilny kurs złotego, wymuszający lokowanie oszczędności w dewizach). O posiadaniu oszczędności na początku badanego roku podatkowego może świadczyć choćby fakt, iż J. G. tytułem przedwstępnej umowy w dniu 10.12.1999r. otrzymała kwotę [...] zł, a organ w żaden sposób nie wykazał, że po tej dacie, tj. przed 01.01.2000r. środki te zostały wydatkowane, * bezzasadnym jest też kwestionowanie faktu zawarcia umowy przedwstępnej z F. S. (uznanie jej za fikcyjną), na mocy której S. G. otrzymał kwotę [...] zł - niewystarczającym w tej kwestii jest bowiem dowód, na który - jako na podstawę tego rozstrzygnięcia - powołuje się organ kontrolny, tj. informacja Straży Granicznej o nieprzekroczeniu granicy przez F. S., * wątpliwości budzi prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie uznania po stronie wydatków roku 2000 lokat i wpłat bankowych, gdyż "zachodzi podejrzenie", że organ do ww. wydatków dwukrotnie zaliczył te same wartości pieniężne (wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tym zakresie), opisane działania świadczą o tym, że organ I instancji w sposób skrajnie tendencyjny przedstawił stan faktyczny, manipulując przy tym faktami i kwotami, zaś wszelkie ustalenia kwotowe są wynikiem "abstrakcyjnych wyliczanek", zarówno po stronie dochodów, jak i wydatków. W toku postępowania odwoławczego, do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wpłynęły dodatkowo pisma procesowe, tj. z marca 2007r. oraz z dnia 05.04.2007r., zawierające obok zarzutów nowe wnioski dowodowe strony, a także pismo z dnia 28.03.2007r. stanowiące dokonane przez stronę wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1986-1996. Zarzuty podniesione w ww. pismach odnoszą się głównie do ustaleń w kwestii dochodów osiąganych z ww. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Wskazano także na uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego, mające polegać na zaliczeniu do wydatków wartości wniesionych udziałów do spółki małżonków G., a następnie uznaniu za taki sam wydatek nabycia udziałów w Spółce C., który nastąpił właśnie z wniesionych środków do spółki cywilnej. Zakwestionowano również prawidłowość przeprowadzenia dowodu z oświadczeń majątkowych podatników, stwierdzając iż wadliwość postępowania w tej części posiadająca znamiona rażącego naruszenia prawa, polegała na braku pouczenia stron jaki jest cel tej czynności i co powinno obejmować oświadczenie majątkowe, w wyniku czego małżonkowie złożyli oświadczenia o posiadaniu odrębnych środków finansowych, nie wykazując w nich wspólnych pieniędzy pochodzących z działalności gospodarczej S. G.. Mając na względzie powyższe, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie - w trybie art.229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania uzupełniającego, które zostało wykonane zgodnie z zaleceniami zawartymi w odrębnym piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia żądania strony, tj. uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ kontrolny - w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy - zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art.191 tej ustawy dokonał oceny tego materiału, i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 tejże ustawy), czego dowodem jest materiał dowodowy składający się na akta sprawy, jak i zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy analizując sprawę, nie dopatrzył się także innych uchybień proceduralnych w przebiegu postępowania kontrolnego, stwierdzając iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami tego postępowania, uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym podjęto bowiem szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też wyjaśnienie wszelkich wątpliwości z nim związanych, a mianowicie - obok kilkukrotnego przesłuchania stron, świadków (w tym wnioskowanych przez strony) dopuszczono - zgodnie z art. 180 § 1 ww. ustawy wszystkie przedłożone przez nie dowody, wystąpiono do wielu urzędów (skarbowych, miejskiego, celnych) oraz innych organów, instytucji i zakładów (m.in. do Straży Granicznej, Sądu Rejonowego, Spółdzielni Mieszkaniowych, ZUS w S., banków, NFZ O/ S., Okręgowej Izby Lekarskiej, Spółdzielni Lekarskiej "M.", itp.), następnie uzyskane tą drogą informacje poddano weryfikacji poprzez przeprowadzenie dowodu. Celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości co do powołanych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzone zostały natomiast dowody z zeznań świadków wskazanych w piśmie z marca 2007r., w którym strona wnioskowała o podjęcie tychże czynności. Tak więc, zeznania odebrano od K.C., J.C., T.T., prof. H.M. i prof. Z.J., J.K., M.W., a ponadto przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych - wymienionych przez stronę dowodów, w tym dokonano ponownej analizy dochodów możliwych do uzyskania przez S. G. w okresie 1986-1996. Tym samym, zarzuty postawione w kwestii nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego organ odwoławczy uznaje za bezprzedmiotowe. Biorąc natomiast pod uwagę meritum przedmiotowej sprawy, tj. to czy poniesione przez małżonków J. i S. G. w 2000r. wydatki znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, stwierdzić należy, iż istotą treści odwołania, a zarazem sporu, jest dążenie do udowodnienia, że : - w latach 1983-1999 podatnicy zgromadzili oszczędności w kwotach [...] DEM i [...] USD, przechowywanych w domu rodziców oraz w kwocie [...] zł przetrzymywanych na rachunkach bankowych i że są to środki pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, - organ kontrolny: - błędnie ustalił wielkość dochodu za okres 1991-1999, uzyskanego z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, * nie uwzględnił dochodu, którego źródłem była sprzedaż materiałów wykończeniowych (terakoty, glazury) oraz sprzętu elektronicznego, dokonana w oparciu o umowy cywilnoprawne, * nieprawidłowo przyjął koszty utrzymania rodziny, według danych statystycznych GUS, * dokonał błędnych ustaleń w kwestii wydatków odnoszących się do lokat i wpłat bankowych, - otrzymali zaliczkę w kwocie [...] zł, wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w S., przy ul. T. [...], która brała udział w finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Odnosząc się kolejno do poszczególnych kwestii spornych, organ odwoławczy stwierdził, co następuje: 1. w kwestii nieuwzględnienia przez organ kontrolny oszczędności w kwotach [...] DEM i [...] USD, oraz w kwocie [...] zł zgromadzonej na rachunkach bankowych. Wiążące ustalenie wskazanej kwestii jest o tyle istotne, że środki te - zgodnie z zeznaniami strony - posłużyły na pokrycie wydatków badanego roku podatkowego, zaś ich nieprzyjęcie w stanie majątkowym małżonków na początku 2000r. skutkowało błędnymi ustaleniami mającymi wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nie tylko w badanym roku podatkowym, ale również w latach kolejnych. Organ odwoławczy przez wzgląd na powyższe, ustosunkowując się do postawionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego odmowy wiarygodności zeznaniom strony w tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, stwierdza jak następuje. Zgodnie z przepisem art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów -zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec powyższego, organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącej z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatnika. Przy czym ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu, z tym że ich gromadzenie - z uwagi na charakter tego rodzaju co prowadzone postępowania, obciąża podatnika. W interesie podatnika winno leżeć przeprowadzenie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, odmawiając wiarygodności zeznaniom stron w kwestii zgromadzenia oszczędności, nie naruszył zasad postępowania podatkowego, gdyż w postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu posiadania kwot [...] DEM i [...] USD mających pochodzić z okresu 1983-1999, na które składały środki uzyskane przez S. G. z zagranicznych praktyk studenckich, pracy wakacyjnej w Niemczech (remonty mieszkań), pracy na terenie Niemiec (w charakterze stomatologa /ok. pół roku/ i w restauracji jako "zaufany człowiek doglądający personelu"), jak również z pracy w gabinecie stomatologicznym wykonywanej w tym okresie w ramach zarówno zatrudnienia w ZOZ, jak i działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia, przechowywania u rodziców małżonka strony i posiadania ww. kwot, które jakoby brały udział w finansowaniu wydatków w 2000r., nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Dowodami takimi w tym przypadku mogłyby być np. będące w posiadaniu strony dokumenty potwierdzające np. wwóz marek niemieckich do kraju, (do czego podatnik zgodnie z przepisami prawa dewizowego był zobowiązany), dowody transakcji polegających na wymianie dewiz na złotówki w określonych kantorach, czy też w końcu wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przetrzymywane byłyby środki finansowe - zwłaszcza, że jak wynika z wyjaśnień S. G., proces gromadzenia oszczędności rozłożony był w czasie, tj. od 1983 do 2000r. Dodać przy tym należy, iż fakt oszczędzania środków na lokatach pieniężnych byłby na tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych od tychże lokat odsetek - tym bardziej że w latach 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie, a przede wszystkim taki sposób przetrzymywania pieniędzy zapewniał stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobnym, a wręcz kłócącym się z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się przechowywanie tak wysokich oszczędności dewizowych ([...] DEM i [...] USD) w domu rodziców, szczególnie w sytuacji, kiedy - jak wynika z akt sprawy - w stosunku do pozostałych środków finansowych stanowiących mienie zgromadzone na początek roku 2000 (aczkolwiek uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych) w kwocie [...] zł (po przeliczeniu na walutę polską), podatnicy korzystali z form oszczędzania oferowanych przez banki, gromadząc je od 1985r. do końca 2000 na kontach walutowych w DEM i USD posiadanych w Banku PKO S.A. w S., czy też w przypadku środków finansowych w PLN na lokatach terminowych, w tym przypadku w PKO S.A. i PKO BP S.A. w S.. Opisany stan rzeczy uprawnia więc do przyjęcia stanowiska, że gdyby małżonkowie posiadali ww. oszczędności, to również zdeponowaliby je na kontach walutowych. Strona miała prawo ww. środki pieniężne przechowywać w domu, jednakże nieskorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym powoduje, że nie jest w stanie (w tak zaistniałych, jak to wskazano okolicznościach) uprawdopodobnić ich posiadania. Innymi słowy, okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłaby niepodważalne potwierdzenie oświadczeń strony o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazywanego przez podatnika stanu faktycznego. A jak już wyżej stwierdzono, specyfika przedmiotowego postępowania polega m.in. na tym, iż w przeważającej mierze w gestii podatnika leży udowodnienie, czy choćby uprawdopodobnienie stanu faktycznego, na który się powołuje. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż jedynymi dowodami na okoliczność posiadania ww. oszczędności przechowywanych w walucie obcej są: złożone w toku postępowania oświadczenie majątkowe, pisemne wyjaśnienia S. G. w kwestii ich wysokości, zeznania stron złożone w trakcie przesłuchań - w dniu 04.01.2006r., zeznanie matki S. G. - B. G. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 29.11.2005r. oraz dokumenty mające świadczyć o wykonywaniu pracy w Niemczech w latach osiemdziesiątych, będącej między innymi źródłem wskazanych oszczędności (zarówno dewizowych, jak i ulokowanych na rachunkach bankowych w złotówkach) tj. zaświadczenia o odbyciu praktyki w gabinecie stomatologicznym w okresie od 01.12.1984r. do 01.05.1985r., o uczęszczaniu na zajęcia w charakterze wolnego słuchacza w okresie od 06.07.1981r. do 15.09.1981r., o zameldowaniu w B. w okresie od 16.11.1984r. do 22.03.1985r., książeczka oszczędnościowa, dowód zgłoszenia na granicy (w dniu 20.04.1988r.) przywozu dewiz, tj. [...] DEM i [...] USD. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowody nie mogą być uznane za dowody niezbicie świadczące o posiadaniu przez małżonków ww. oszczędności, gdyż samo (wynikające z nich) potwierdzenie okoliczności, że: - S. G. w 1981r. był wolnym słuchaczem na Uniwersytecie w B., - w okresie 1984-1985 odbywał praktykę u M.S., w ww. okresie posiadał stałe zameldowanie w B., - w latach 1980-1981 dokonywano wpłat i wypłat na książeczkę oszczędnościową uzyskując na dzień 31.09.1981r. stan konta w kwocie [...] DEM, nie jest wystarczające do uznania, że podatnicy - choćby ze względu na potrzeby związane z codziennym życiem, utrzymaniem rodziny, itp. - w ogóle zgromadzili oszczędności we wskazanych kwotach, a już tym bardziej, że dysponowali mmi (we wskazanej wysokości) w badanym roku podatkowym, albo też - co jest najistotniejsze w przedmiotowej sprawie, że środki te pochodzą ze źródeł legalnych, tj. wcześniej opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Powyższe wyklucza zresztą sama treść zeznań S. G. z dnia 29.11.2005r. wskazująca, że zarobki uzyskane przez podatnika w Niemczech nie zostały zgłoszone do opodatkowania w żadnym z krajów (tj. ani w Polsce, ani w Niemczech). Tak więc dowody, o których mowa mogą być przez organy uznane jedynie za uprawdopodobniające fakt przebywania małżonka podatniczki we wskazanym okresie w Niemczech i wykonywania tam pracy zarobkowej, natomiast w żaden sposób nie dowodzą ani nawet nie uprawdopodobniają wysokości osiągniętych z tego tytułu dochodów, a już tym bardziej poczynienia dzięki nim oszczędności, które zostały zachowane do 2000r. i mogą zostać przy uwzględnieniu treści art 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznane jako źródło finansowania wydatków. S. G. nie tylko nie wykazał w jakiej wysokości uzyskał przychód z tytułu pracy za granicą ale też czy zarobione pieniądze w ogóle przywiózł do Polski. Podstawy rozstrzygnięcia w tym względzie nie może stanowić dowód w postaci zgłoszenia dewizowego z dnia 20.04.1988r., dokumentujący wwóz do Polski kwot [...] DEM i [...] USD, bowiem z widniejących na nim odręcznych adnotacji wynika, iż kwota [...] USD przewieziona została dla Z.K., zaś kwoty [...] USD oraz [...] DEM dla A.O., których wpłaty na konto w dniu 28.04.1998r. zostały potwierdzone przez Bank PKO S.A. O/R. stosowną pieczątką. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także informacja uzyskana z Izby Celnej w S., iż na podstawie posiadanych akt oraz odpowiedzi z podległych jednostek organizacyjnych Izby Celnej, nie stwierdzono przypadków przywozu wartości dewizowych przez S. G. w badanym okresie. Najistotniejszym jest jednak to, że brak wiarygodności stron w kwestii posiadania oszczędności przechowywanych w obcej walucie, potwierdzają także zeznania świadka B. G. (matki), która przyznała wprawdzie, że syn w okresie studenckim i po studiach pracował za granicą zarabiając w dewizach (marki, dolary), wskazując jednocześnie że "przez jakiś czas zbierał pieniądze na budowę domu", jednakże nie zna ich wartości i co więcej - zaprzeczyła, jakoby pieniądze te, czy też inne kosztowności zostały jej (rodzicom) kiedykolwiek przekazane na przechowanie, na którą to okoliczność powoływano się w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego strony, wskazującego na konieczność przesłuchania mieszkającego za granicą brata S. G. (J.G.), który miałby potwierdzić wyjaśnienia podatników w tej kwestii, stwierdzić należy iż przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe ze względu na niemożność podjęcia czynności procesowych, określonych przepisami prawa dla ww. instytucji i warunkujących zarazem jej wykorzystanie, o czym strony zostały powiadomione pismem z dnia 12.04.2007r. Przedłożonemu natomiast w tej sprawie oświadczeniu J.G., sporządzonemu w dniu 23.04.2007r w obecności notariusza, organ odwoławczy odmawia wiarygodności. Za mało prawdopodobne uznać bowiem należy zawarte w nim twierdzenia w kwestii posiadanej wiedzy "o miejscu przechowywania w domu rodziców znacznych sum pieniędzy przez brata S. G.", skoro wskazana przez niego samego osoba (matka), mająca przechowywać pieniądze przez wiele lat sama temu zaprzeczyła. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu odwoławczego, jeśli - jak wynika z zeznań i wyjaśnień stron - kwoty [...] DEM i [...] USD stanowiące oszczędności na dzień 01.01.2000r. pochodziły m.in. z zarobków osiągniętych na terenie Niemiec, to zgodnie z § 14 ust.2, lit. b, ewentualnie art. 7 w zw. z art. 5 umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 18 grudnia 1972r. (Dz. U. Nr 31 z 1975r., poz. 163 ze zmianami, Dz. U z 1982r., Nr 1, poz. 1), środki te podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro jednak do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone - to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Brak dowodów na okoliczność posiadania oszczędności dewizowych, czy też w przypadku środków przetrzymywanych w złotówkach na kontach bankowych - źródeł ich pochodzenia, nie jest jedynym powodem, dla którego odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom i zeznaniom. O zasadności podjętego rozstrzygnięcia w omawianej kwestii, świadczy przeprowadzona przez organ I instancji analiza możliwości finansowych, tj. dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1983-1999, mająca na celu ustalenie czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności, które na początek badanego roku podatkowego - obok ww. środków dewizowych, wynosiły [...] zł. Przeprowadzenie takiego dowodu było konieczne, ze względu na obligatoryjną w postępowaniu podatkowym zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych stanowi wypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przedmiocie podatku dochodowego ustalanego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, istotne znaczenie mają wartości takie jak: suma wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz suma przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi zostały one sfinansowane. Mając zatem na względzie powyższe uregulowania, analizą o której mowa objęto lata 1983 -1999r., (tj. okres od początku trwania małżeństwa), przy wykorzystaniu będących w dyspozycji organu kontrolnego materiałów źródłowych dotyczących zarówno uzyskiwanych przez małżonków przychodów, jak i ponoszonych wydatków oraz wszelkich dostępnych informacji w tym zakresie, a mianowicie wzięto pod uwagę: w zakresie przychodów - wynagrodzenia podatników ze stosunku pracy w latach 1983 -1994, stanowiące w ww. okresie jedno ze źródeł przychodów (w oparciu o pismo ZUS z dnia 14.11.2005r. w przypadku S. G. i pismo Szkoły Podstawowej nr [...] w S. z dnia 21.12.2005r. dotyczące zarobków J. G., * przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w Solarium w okresie od 1996r. do 1999r. (zeznania podatkowe - PIT – 28), * przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. G.: w prywatnym gabinecie stomatologicznym w latach 1991 - 1996, z której dochody opodatkowane były w formie karty podatkowej. * przychody ze sprzedaży w latach 1988 - 1990 części komputerowych i płytek ceramicznych * przychody z dokonywanej na przestrzeni lat 1990 - 1995 i w 1998r. sprzedaży samochodów osobowych, pismo Urzędu Miejskiego, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., - dochody z najmu uzyskane w latach 1995 - 1997 , - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., - wartość darowizn otrzymanych w 1998r. od rodziców S. G., - zasiłek z tytułu ubezpieczenia społecznego wypłacony w 1999r. J. G., - zadatek z tytułu zawarcia w 1999r. przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania, w zakresie wydatków - koszty utrzymania rodziny podatników w okresie 1983 - 1999, ustalone (z braku danych), w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym, zawarte w rocznikach statystycznych, - zakup nieruchomości (począwszy od 1988r.), tj. lokali mieszkalnych i użytkowych, nieruchomości gruntowych i inne związane z nimi wydatki np. czynsz, opłaty notarialne, itp. (w oparciu o wyjaśnienia podatników, pism Spółdzielni Mieszkaniowych, aktów notarialnych), - zakup ruchomości, tj. samochodów osobowych, części samochodowych, płytek ceramicznych oraz części komputerowych, w tym wydatki tytułem cła (dowody odpraw celnych, umowy sprzedaży, listy przewozowe, faktury), - wydatki typu inwestycyjnego - wynagrodzenie za opracowanie w 1994r. projektu aranżacji wnętrza K. S. (w oparciu o pismo W.D. z dnia 13.01.2006r.), wynagrodzenie za sporządzenie w 1996r. operatów szacunkowych nieruchomości przy ul. N. [...] i ul. M. [...] w S. (protokół przesłuchania świadka – A.C. z dnia 02.02.2006r.), nakłady poniesione w 1996r. na przystosowanie ww. lokali użytkowych i zakup urządzeń (operaty szacunkowe wyceny ww. nieruchomości, wyjaśnienia S. G., pisma Spółdzielni Mieszkaniowych), zakup sprzętu w latach 1997 - 1998 i nabycie samochodu Mercedes (ewidencja środków trwałych P. K. S.), wydatki związane z budową domu przy ul. T. [...] w S. w latach 1997 - 1998 (oświadczenie S. G. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000r., protokół przesłuchania strony, akt notarialny), zakup przedsiębiorstwa PZL C. (umowa sprzedaży ww. przedsiębiorstwa w upadłości z dnia 11.10.1999r.) opłata od umowy Spółki (umowa z dnia 27.09.1999r.), zakup kserokopiarki (umowa kupna -sprzedaży z dnia 16.12.1999r.), * składki na ubezpieczenie społeczne dotyczące S. G. (począwszy od 1989r. - pisma z ZUS-u, zeznania podatkowe) oraz J. G. (począwszy od 1996- zeznania PIT - 28) oraz składki zdrowotne (od 1999r.), * podatki roczne za okres 1991 - 1996, wynikające z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, prowadzonej przez podatnika -na podstawie stosownych przepisów prawnych, * zaliczki obojga małżonków na podatek dochodowy (począwszy od 1995r. - zeznania – Pit-33, PIT-32, PIT-28, PIT-30, - czesne za naukę córki (począwszy od 1997r.) - na podstawie pisma I Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego, - darowizny dokonane przez S. G. w 1998r. (deklaracja PIT - 32). Powyższa analiza - bilans finansowych możliwości małżonków determinujących samą możliwość posiadania, jak i prawdopodobieństwo wejścia w ogóle w posiadanie wskazanych kwot oszczędności ([...] DEM i [...] USD) oraz zdeponowanej na rachunkach bankowych kwoty [...] zł (ustalonej przez organ kontrolny) wykazała, iż podatnicy z początkiem badanego roku podatkowego nie dysponowali oszczędnościami z lat poprzednich, które pochodziłyby z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Okazało się bowiem, iż w okresie podlegającym analizie - zgodnie z ustaleniami organu kontrolnego - małżonkowie ponieśli wydatki przekraczające o kwotę [...] zł możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych (przychody/ łącznie/ - [...] zł, wydatki /łącznie/- [...] zł). Organ odwoławczy zwraca jednak uwagę, iż organy obu instancji nie negują, czy też nie podważają faktu posiadania przez strony zasobów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych ([...] zł), a jedynie - na podstawie przeprowadzonej analizy możliwych do uzyskania przed okresem kontroli oszczędności i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznają, iż oszczędności te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, tj. o jakich mowa w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako takie - w świetle prawa - nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków J. i S. G. w 2000r. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za prawdziwe stanowiska wyrażonego w odwołaniu, iż nieuwzględnienie po stronie przychodów podatników wskazanych przez nich kwot, jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym, opartym na błędnych ustaleniach, a tym samym nieodzwierciedlającym faktycznego stanu majątkowego małżonków. 2. w kwestii błędnie ustalonego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Ze względu na fakt, iż S. G. nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za okres, kiedy korzystał On z opodatkowania w formie karty podatkowej (nie wskazano konkretnych wykonywanych zabiegów, wysokości stosowanych cen i pobieranych opłat za poszczególne usługi stomatologiczne), organ I instancji ustalił je w drodze szacunku na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, opierając się głównie na oświadczeniach i wyjaśnieniach G. oraz cenach usług stomatologicznych obowiązujących w latach 90- tych w Spółdzielni Pracy Lekarzy M. w S. (brak cenników usług stosowanych w gabinetach prywatnych). Przy uwzględnieniu - zgodnie z zeznaniem małżonka strony - maksymalnej ilości godzin funkcjonowania gabinetów, najwyższej ilości przyjmowanych przez Niego pacjentów oraz przyjmując ceny odnoszące się (dla I stopnia specjalizacji) do najdroższej usługi S. (leczenie próchnicy z wypełnieniem "Heliositem"), przychód o jakim mowa określono na kwotę [...] zł, przy czym obejmuje on jedynie lata 1991-1996 (wskazywano okres 1986-1996), gdyż zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu organu kontrolnego, S. G. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.P. K.S." rozpoczął od 23.01.1991r. Kwestionując powyższe ustalenia, podatniczka - obok zarzutów zawartych w odwołaniu -w oddzielnych pismach wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów w tym zakresie, przedstawiając jednocześnie dokonane przez siebie wyliczenie przychodów z ww. działalności gospodarczej. Ustalając wysokość tychże przychodów na kwotę [...] zł. uwzględniono : - dziesięcioletni okres prowadzenia działalności gospodarczej przez S. G., tj. począwszy od 1986r., * pełen zakres usług, dzieląc je na zabiegi stomatologii zachowawczej (tj. wypełnienia materiałem światłoutwardzalnym, leczenie kanałowe), zabiegi protetyczne (w tym korony ceramiczne), leczenie paradontologiczne (tj. plastyka dziąseł, czyszczenie kieszeni dziąseł), wskazując jednocześnie ich procentowy udział w całości świadczonych usług stomatologicznych, * ceny w dolarach, przyjmując wartość 1 USD wg średniego kursu walut NBP obowiązującego w 1995r., * usługi wykonywane w gabinecie przy ul. N. [...] w S., funkcjonującym od 1995r. równolegle z gabinetem przy ul" M. [...] w S., który to fakt został przez organ kontrolny - w ocenie strony - pominięty. Biorąc powyższe pod uwagę, organ kontrolny w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, omawianą kwestię sporną poddał ponownej analizie, zaś podjęcie szeregu działań, w tym przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów pozwoliło na zgromadzenie dodatkowych materiałów, w oparciu o które ustalono, co następuje: 1 w zakresie likwidacji akt podatkowych za powołany okres: - z protokołu oceny dokumentacji niearchiwalnej z dnia 05.06.2000r. oraz spisu z natury załączonych do pisma przewodniego z dnia 07.05.2007r., przesłanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wynika, że akta podatkowe dotyczące S. G. oznaczone numerem [...] (poz. [...]) zostały uznane za dokumentację niearchiwalną i że upłynął termin ich przechowywania. Tym samym pismem jednak, ww. organ podatkowy przesłał będące w jego posiadaniu kserokopie akt podatkowych za lata 1987 - 1996, obejmujące w głównej mierze decyzje w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za ten okres, deklaracje na zaliczki miesięczne, pisma S. G. informujące o przerwach w działalności gospodarczej oraz o zaistniałych w niej zmianach, które to dowody m.in. posłużyły do dokonania poniżej opisanych ustaleń. 2. w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej od 1986 do 1996: przesłuchanie świadków w osobach K.C., J. C., T.T., J. K., M.W. (sąsiadów lokali, w których funkcjonowały gabinety) w zasadzie nie wniosło do sprawy nowych okoliczności, gdyż poza potwierdzeniem świadczenia usług stomatologicznych w gabinetach przy ul. M.[...] i ul. O. [...] w S. przez S. G., nie umieli oni precyzyjnie wskazać okresu prowadzenia tychże gabinetów (w tym, w którym roku nastąpiło ich otwarcie), nie posiadali pełnej wiedzy na temat częstotliwości ich działania (dni i godzin funkcjonowania w tygodniu), ilości przyjmowanych pacjentów, ich statusu społecznego i ewentualnego zatrudnienia innego stomatologa, * analiza wspomnianych wyżej dowodów, tj. przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, w szczególności zaś składane przez Pana S. G. informacje o przerwach w działalności gabinetu stomatologicznego wykazała, że łącznie w poszczególnych latach wynosiły one 656 dni, a mianowicie: * 1987 r. - 31 dni * 1988 r.-151 dni * 1989 r.- 68 dni * 1990 r.- 59 dni * 1991 r.- 49 dni * 1992 r.- 6 dni * 1993 r.- 19 dni * 1994 r.- 23 dni * 1995 r.-227 dni * 1996r.- 23 dni. - z ww. dokumentów wynika ponadto, że: a) S. G. zatrudnił lekarza stomatologa dopiero w latach dziewięćdziesiątych, co wyklucza możliwość funkcjonowania równocześnie dwóch gabinetów, których godziny otwarcia - zgodnie z jego zeznaniem - miały się pokrywać, b) ilość godzin funkcjonowania gabinetu, określona w kolejnych decyzjach Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w sprawie ustalenia karty podatkowej wynosiła: w okresie od 01.01.1990r. do 31.01.1991r. - 65 godzin miesięcznie, w okresie od 01.02.1991r. do 31.12.1991r. -108,5 godzin miesięcznie, w okresie od 01.01.1992r. do 23.03.1992r. - 108 godzin miesięcznie, w okresie od 24.03.1992r. do 31.12.1992r. - 152 godziny miesięcznie, 01.01.1993r. do 31.12.1993r. - 108 godzin miesięcznie, c) w roku 1992 - z powodu braku pacjentów nastąpiła likwidacja gabinetu przy ul. O. [...] d) w dniu 29.10.1991 r. S. G. wystąpił z pismem do II US w S. o obniżenie karty podatkowej z powodu spadku ilości przyjmowanych pacjentów i obniżenia obrotów, natomiast w jego uzasadnieniu (co znajduje odzwierciedlenie w protokole lustracji działalności z dnia 05.12.199łr.) wskazano, ... "iż spadek ilości pacjentów związany jest ze wzrostem prywatnych gabinetów oraz spadkiem pieniądza, które mają ludzie. Pacjent przychodzi, pyta o cenę i nie korzysta z usługi." W związku z powyższym, G. zmuszony był obniżyć cenę usługi, a jednocześnie wskazał na wzrost kosztów utrzymania gabinetu i znaczny wzrost kosztów materiałów, tj. o 60 - 70 % . Małżonek strony oświadczył ponadto, że nastąpił znaczący spadek średniomiesięcznego przychodu z kwoty [...] st. zł do kwoty [...] st. zł d) wg analizy załączonej do protokołu lustracyjnego działalności gospodarczej S. G., sporządzonej przez pracowników II US w S. - spadek ilości pacjentów nastąpił w październiku i listopadzie 1991 r. o 70 %, zaś dochód S. G. z prowadzonego gabinetu wynosił w I półroczu 1991r. [...] st. zł i miał tendencje spadkowe, gdyż od 01.10.1991 r. średni miesięczny dochód wynosił [...] st. zł. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w związku z uzyskaniem od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ww. dokumentów, odstąpiono w postępowaniu odwoławczym (pomimo wniosku strony o przeprowadzenie takiego dowodu) od przesłuchania pracowników prowadzących wobec S. G. czynności kontrolne w okresie wykonywania przez podatnika omawianej działalności gospodarczej. Podstawę takiego działania stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. W tym przypadku, okoliczności istotne dla niniejszej sprawy (opisane powyżej) udowodnione zostały dokumentami urzędowymi, które zgodnie z art. 194 § 1 ww. ustawy - jeśli sporządzone są w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, 3. w zakresie wyposażenia gabinetów prowadzonych przez a S. G. i zakresu świadczonych usług oraz czasookresu ich wykonania - z zeznań świadka – H.M. który w toku przesłuchania wypowiedział się m.in. na temat wyposażenia gabinetu przy ul. M. wynika, iż był on wyposażony standardowo ("odpowiednio do trendów ówczesnych czasów"), zaś w oparciu o okazane wykazy urządzeń aparatury S. (tj. załącznik nr 5.1 do operatu szacunkowego z grudnia 1996r. dotyczącego wyceny ww. lokalu użytkowego i znajdujących się w nim urządzeń oraz załącznik nr 5.1 stanowiący integralną część operatu szacunkowego, dotyczącego wyceny lokalu użytkowego i wyceny urządzeń znajdujących się w gabinecie przy ul. N. [...] w S., świadek zeznał, że wymienione w wykazach urządzenia (pochodzące od różnych producentów) służą do wykonywania typowych zabiegów, tj. do obróbki ubytków prostych i pod kątem, sprężarka Sewer stanowi podstawowy element zaopatrujący turbinę do intensywnej obróbki tkanki kostnej, natomiast jedno z urządzeń (z poz. 3) daje możliwość usuwania kamienia nazębnego. Jeśli zaś chodzi o świadczenie przez S. G. usług wykraczających poza standardowy ich zakres (tj. stosowanie nowoczesnych metod leczenia) wskazano, iż S. G., jako jeden z pierwszych wprowadził nowatorską metodę polegającą na pokrywaniu metalowego szkieletu zęba masą porcelanową, - przesłuchany w charakterze świadka – Z.J., w kwestii wyposażenia gabinetów zeznał jedynie, iż było ono wyróżniające - lepsze niż w Klinice PAM, natomiast w odniesieniu do usług - stwierdził, że S. G. był nowatorem w dziedzinie wybielania zębów oraz, że wykonywał wyciski koron i protez, ale samo ich wykonanie zlecał technikowi dentystycznemu, * wniosek w sprawie dokonania oględzin urządzeń wykorzystywanych w ww. działalności, mający na celu wykazanie świadczenia usług specjalistycznych (pismo z marca 2007r.) nie został uwzględniony ze względu na to, iż obecnie przeprowadzone oględziny odnosiłyby się do bieżącego wyposażenia gabinetu stomatologicznego, a co za tym idzie nie dawałyby obrazu wyposażenia gabinetów z początkowego okresu ich funkcjonowania. Dlatego też ustaleń w tym zakresie (tj. jakie urządzenia wykorzystywane były przez G. w działalności gospodarczej, roku ich produkcji, terminu nabycia, okresu ich wykorzystywania), dokonano w oparciu o wspomniane wyżej załączniki do operatów szacunkowych, dotyczących wyceny lokali użytkowych i wartości urządzeń gabinetów położonych przy ul. M. [...] i ul. N. [...] których sporządzenie ze względu na brak dokumentacji za lata 1986-1996r. S. G. zlecił biegłym rzeczoznawcom w grudniu 1996, tj. w momencie zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Tak więc, zgodnie z operatami szacunkowymi dotyczącymi ww. lokali użytkowych, na wyposażeniu gabinetów stomatologicznych był następujący sprzęt (oszacowany wg stanu i cen z dnia 31.12.1996 r.): Gabinet przy ul. M. [...]: * UNIT AZ-S SIEMENS, rok prod. 1992, zmodernizowany o wartości rynkowej [...] zł, * UNIT ELEKTRA 2000, firmy Jugodent, rok prod. 1991, zmodernizowany końcówkami firmy SIEMENS o wartości rynkowej [...] zł, * UNIT ELEKTRA 2000, firmy Jugodent, rok prod. 1991, zmodernizowany końcówkami firmy Siemens o wartości rynkowej [...] zł, * sprężarka Sewer, rok prod. 1993, dwugłowicowa, bezolejowa- 2 szt. o wartości rynkowej [...] zł (2x[...]) zł. Gabinet przy ul. N. [...] - UNIT ELEKTRA 2000, firmy Jugodent, rok prod. 1993, zmodernizowany końcówkami firmy Siemens, o wartości rynkowej [...] zł, * UNIT ELEKTRA 2000, firmy Jugodent, rok prod. 1991, zmodernizowany końcówkami firmy Siemens, o wartości rynkowej [...] zł, * UNIT EPILOOUE firmy Jugodent, rok prod. 1995, zmodernizowany końcówkami firmy Siemens, o wartości rynkowej [...] zł, * sprężarka FINI, rok prod. 1995, dwugłowicowa, bezolejowa o wartości rynkowej [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia, w szczególności na podstawie daty (roku) produkcji poszczególnych urządzeń stwierdzić należy, iż wyposażenie używane przez S. G. w gabinetach stomatologicznych, przy ul. M. [...] i przy ul. O. [...], rj. w okresie, kiedy uzyskiwane przez podatnika dochody opodatkowane były w formie karty podatkowej, zostało przyjęte na ewidencję środków trwałych P.P.K.S. przy ul. N. [...] w S. (po przejściu na zasady ogólne) w grudniu 1996 r. i amortyzowane od stycznia 1997 r.. Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono również, że S. G. dokonał zakupu dodatkowego wyposażenia dopiero w 1997 r. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że małżonek podatniczki nie posiadał tego rodzaju specjalistycznego wyposażenia przed 1991r., albowiem najstarsze z przeniesionych do P.P.K.S. urządzenie było wyprodukowane w 1991r. Trudno jest zatem przyjąć, że w okresie od 1986r. do I991r. S. G.-jak wskazano w odwołaniu - pracował na urządzeniach, które nie zostały jeszcze wyprodukowane. - na podstawie zeznań świadków – Z.J. i H.M., jak również pisma z dnia 28.04.2007r. lekarza stomatologa C.T. prowadzącego prywatną praktykę, ustalono też przybliżony czas potrzebny do wykonania niektórych (wskazanych przez stronę) zabiegów, który przedstawia się następująco : |Lp. |Rodzaj zabiegu |Czas wykonania zabiegu według |Czas wykonania zabiegu według |Czas wykonania zabiegu według | | | |C.T. |Z.J. |HM.. | |1. |Wypełnienie kompozytowe |od 15 minut do 1,5 godziny |ok. 30 minut jednego ubytku |od godziny do kilku wizyt | |2. |Leczenie kanałowe |od 30 minut do 3,0 godzin |do godziny |od godziny do kilku wizyt | |3. |Opalowanie pod koronę |od 10 minut do 1,0 godziny |Dwa zabiegi do 1,5 godziny |od godziny do kilku wizyt | |4. |Plastyka dziąseł |od 15 minut do 2,0 godzin |Od 30 minut do 60 minut |od godziny do kilku wizyt | |5. |Kiretaż |od 15 minut do 1,0 godziny |Od 40 minut do 60 minut |od godziny do kilku wizyt | Jak z powyższego wynika, każda ze wskazanych w powyższej tabeli osób, uzależniała czas niezbędny do wykonania poszczególnych zabiegów, od zaawansowania i postępów próchniczych zębów, stanu zdrowia pacjenta, ilości punktów do obróbki, zdolności i umiejętności lekarza oraz warunków miejscowych. Dlatego też, biorąc pod uwagę wskazane czasookresy wykonania jednego zabiegu, uzasadnionym jest (przy ustalaniu dochodów S. G. z ww. działalności) zmniejszenie ilości pacjentów, których był w stanie przyjąć w godzinach funkcjonowania gabinetu w okresie od 1991 - 1992 roku, tj. od 9.00-11,00 i od 17.00-19.00. 4. w zakresie prowadzenia od 1995r. równolegle dwóch gabinetów, tj. przy ul. M. i ul. N. Odnosząc się do stanowiska strony, polegającego na stwierdzeniu, iż przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową ilość przyjmowanych pacjentów winna być zwiększona od 1995 r. tj. od momentu funkcjonowania również P.P.K.S., przy ul. N. [...] zauważyć należy, iż przydział ww. lokalu użytkowego (parter - na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), przy ul. N. [...], S. G. otrzymał w dniu 09.10.1995r (pismo Lokatorsko Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej P. z dnia 23.01.2001r., zaś wykonanie projektu budowlanego, dotyczącego adaptacji pomieszczeń tegoż lokalu na gabinety stomatologiczne zlecono w czerwcu 1995 r.. Z treści zeznań małżonka podatnika przesłuchanego w dniu 19.10.2005 r. w postępowaniu kontrolnym, wynika natomiast, że w chwili przejęcia lokalu użytkowego, jego stan był surowy otwarty, brak było również chodnika przed budynkiem, co wymagało wykonania szeregu dodatkowych robót budowlanych (nie wykonanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową P.), których zestawienie przedłożono w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych. Z kolei, w postępowaniu kontrolnym w dniu 18.10.2005 r. i 21.10.2005 r. S. G. złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące stanu przejętego lokalu oraz zakresu wykonanych prac adaptacyjnych, w których potwierdził, że lokal użytkowy przejął od Lokatorsko "Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej P. w październiku 1995r., we wrześniu 1995r otrzymał projekt mebli i aranżacji wnętrz poczekalni dla ww. pomieszczeń, natomiast w maju lub w czerwcu 1996r. lokal został oddany do użytkowania P.P. K.S.. Po zakończeniu prac adaptacyjnych, tj. w grudniu 1996r., zlecono rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie wyceny wartości własnościowego spółdzielczego prawa do ww. lokalu użytkowego, przy ul. N. [...], której to wyceny dokonano według stanu oraz cen na dzień 31.12.1996 r., a następnie po przyjęciu ww. lokalu na ewidencję środków trwałych, rozpoczęto jego amortyzację (tj. od dnia 01.01.1997r.). Reasumując, należy przyjąć, że S. G. przed ukończeniem prac adaptacyjnych i przed oddaniem lokalu użytkowego P.K.S. w S., przy ul. N. [...], nie mógł prowadzić w ww. lokalu działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł w ww. lokalu przyjmować pacjentów. Ponadto, na podstawie materiałów otrzymanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że małżonek podatniczki zgłosił przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od dnia 19.05.1995 r. do 31.12.1995r. i od 15.02.1996r. do 26.02.1996 r. oraz od 18.03.1996 r. do 28.03.2006 r., a zatem w rym okresie nie prowadził działalności gospodarczej łącznie przez 250 dni. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdza więc, iż argumenty strony dotyczące zwiększenia ilości przyjmowanych pacjentów w 1995r. i 1996r. nie są zasadne. 5. ustalenie wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1986-1996 Biorąc pod uwagę opisane powyżej ustalenia w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono ponowną analizę możliwych do uzyskania dochodów z działalności gospodarczej, za okres, kiedy podlegały one opodatkowaniu w formie karty podatkowej, tj. za lata 1986-1996., przy czym w analizie tej przyjęto: * rozpoczęcie działalności gospodarczej - zgodnie z oświadczeniem S. G. - od 1986r., * przerwy w działalności gospodarczej, zgłaszane w Drugim Urzędzie Skarbowym (wymienione powyżej), podaną przez małżonka podatnika ilość godzin funkcjonowania gabinetów i ilość przyjmowanych pacjentów (z uwzględnieniem ww. przerw w działalności gospodarczej, podczas których nie uzyskiwano dochodów). W tym miejscu zauważyć należy, iż w złożonej przez stronę w postępowaniu odwoławczym analizie możliwych do uzyskania dochodów z karty podatkowej, przyjęto trzydniowy okres funkcjonowania gabinetu, przy ul. O. i przy ul. M., oraz inną liczbę przyjmowanych pacjentów, w porównaniu ze złożonym w dniu 04.01.2006 r. zeznaniem S. G. (k. 231-239), - wskazane przez stronę średnie ceny usług (w USD), przy uwzględnieniu (zgodnie z żądaniem strony) procentowego udziału standardowo świadczonych w gabinecie usług dla poszczególnych gałęzi stomatologii, tj.: 40% dla stomatologii zachowawczej, 30% dla zabiegów protetycznych, 30 % dla zabiegów ogólnych, - przeliczenie wartości USD na złote na koniec każdego roku obrachunkowego, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), w myśl którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski. Kierując się ww. kryteriami ustalono, że S. G. w okresie od 1986 do 1996r. z prowadzonej działalności gospodarczej mógł uzyskać dochód w wysokości [...] zł. W związku z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 28.03.2007r., iż wskazane w przedłożonej analizie ceny usług uwzględniają "koszty jej świadczenia", wyliczonych w postępowaniu odwoławczym ww. przychodów nie pomniejszono o koszty zakupu materiałów, czy też inne - związane z daną usługą - koszty (np. wynagrodzenie dla technika protetycznego), które wg wyjaśnień L.S. - przedstawiciela Okręgowej Izby Lekarskiej w S., w niektórych przypadkach sięgały nawet 90 % ceny usługi. Jak wynika z akt sprawy - w okresie funkcjonowania K. w latach 1997- 2000 r (tj. przez 6 dni w tygodniu, przy 4 gabinetach dentystycznych) i równocześnie gabinetu przy ul. M. [...] S. G. osiągnął dochody porównywalne lub mniejsze, niż w okresie opodatkowania kartą podatkową. Odnosząc się natomiast do wyrażonego w piśmie z dnia 28.03.2007r. stanowiska, iż w związku z koniecznością określenia wysokości faktycznych przychodów, przy jednoczesnym uwzględnieniu denominacji złotego, wszelkie wyliczenia należy oprzeć o walutę USD wg średniego kursu NBP po denominacji, tj. obowiązującego w 1995r., organ odwoławczy stwierdza, iż nie znajduje ono odzwierciedlenia w przepisach prawa. Po pierwsze, w toku całego postępowania kontrolnego, małżonek podatniczki nie przedłożył żadnego dowodu, ani nie powoływał się na to, że uzyskiwał dochody w innych walutach niż złote polskie. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 02.12. 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 1994r. Nr 136, poz. 703 ze zm.) dokonywanie płatności między osobą krajową a osobą zagraniczną w walucie obcej wymagało zezwolenia dewizowego, którego również nie przedłożono. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że S. G. otrzymywał dolary za swoje usługi, co zasugerowano w przedłożonej w postępowaniu odwoławczym analizie dochodów. Po drugie - zgodnie z art. I ust. 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz.U z 1994r. Nr 84, poz. 386 ze zm.), poczynając od dnia 1 stycznia 1995r. Narodowy Bank Polski dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną. Wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne, zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2, czyli nowa jednostka pieniężna, będzie miała wartość równą 10.000 starych złotych. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych. Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpi według stanu na dzień 01.01.1995r. Zwrócić uwagę w tym miejscu należy także na zapis art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, zobowiązania pieniężne na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej -z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że małżonkowie G. na dzień 01.01.1995r. gromadzili swoje oszczędności (w dewizach USD, DEM, ATS, SEK) na rachunkach bankowych. Salda poszczególnych rachunków prowadzonych w Banku PKO SA VII O/S., po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu dewiz ogłoszonego przez NBP z 1995r., wynosiły: * o numerze [...] na dzień 30.12.1994 r. (saldo końca danej historii) - [...] SEK, co po przeliczeniu według Tab. l/A/NBP/95 stanowi [...] zł po denominacji, * o numerze [...] na dzień 06.01.1995r. - [...] DEM, co po przeliczeniu według Tab. 5/A/NBP/95 stanowi [...] zł po denominacji * o numerze [...] na dzień 06.01.1995r. wynosiło [...] USD, co po przeliczeniu według Tab. 5/A/NBP/95 stanowi [...] zł, * o numerze [...] na dzień 14.02.1995r. (saldo końca danej historii) - [...] DEM, co po przeliczeniu według Tab. 32/A/NBP/95 stanowi [...] zł po denominacji, * o numerze [...] na dzień 24.03.1995r. (saldo końca danej historii) - [...] ATS, co po przeliczeniu według Tab. 60/A/NBP/95 stanowi [...] zł po denominacji, * o numerze [...] na dzień 05.06.1995r. (saldo końca danej historii) - [...] USD, co po przeliczeniu według Tab. 106/A/NBP/95 stanowi [...] zł. po denominacji. Jak z powyższego wynika, łącznie małżonkowie G. posiadali na kontach bankowych oszczędności w kwocie [...] zł, które wobec dokonanych ustaleń uznać można za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Jednakże - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - pamiętać należy, że w okresie od 1986r. do 1996r. (okres opodatkowania działalności gospodarczej kartą podatkową), przy uzyskanych przychodach w wysokości [...] zł, (wg cen usług podanych przez stronę), małżonkowie G. ponosili znaczne wydatki, między innymi na: wybudowanie nieruchomości, zakup dwóch lokali użytkowych, mieszkania, nieruchomości niezabudowanej (działki), wyposażenia gabinetów stomatologicznych, lokalu użytkowego P. P. K. S., kilku samochodów, na bieżące wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny, założenie kilkunastu lokat bankowych w łącznej kwocie [...] zł (po denominacji). Mając powyższe na względzie - w odniesieniu do twierdzeń zawartych w przedłożonej w postępowaniu odwoławczym analizie, że S. G. dysponował kwotą [...] zł w walucie obcej przeliczonej według kursu USD z 1995r. (1 USD-2,40 zł), co stanowiłoby równowartość [...] USD ([...] zł : 2,40 zł), organ odwoławczy stwierdza, iż brak jest dowodu na uznanie tej kwoty. Jak bowiem wykazano wyżej, strony nie udowodniły i nie uprawdopodobniły posiadania takich środków, a będące w posiadaniu organów skarbowych wszystkie historie rachunków bankowych dotyczące tego okresu, nie potwierdzają posiadania przez małżonków G. takich kwot na kontach bankowych. W reasumpcji (gdyż do tego zmierzała analiza wcześniejszych łat podatkowych), organ odwoławczy stwierdza, iż małżonkowie - na dzień 01.01.2000. nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, bowiem nadwyżka wydatków za okres od 1983r., tj. od początku trwania małżeństwa podatników do końca 1999r. (przy uwzględnieniu przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1986 - 1996 ustalonych w postępowaniu odwoławczym, tj. [...] zł) wyniosła [...] zł co wynika z następującego wyliczenia: - [...] zł - przychody S. G. z działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, - [...] zł - pozostałe przychody małżonków uzyskane w latach 1983-1999, - [...] zł - wydatki małżonków poniesione w latach 1983-1999, tj. [...] zł + [...] zł- [...] zł = [...] zł. 3. w kwestii nieprawidłowo przyjętych kosztów utrzymania rodziny oraz nieuwzględnienia dochodu ze sprzedaży materiałów wykończeniowych oraz sprzętu elektronicznego Stwierdzić należy, że w odniesieniu do okresu obejmującego lata 1983 - 1999, tj. od początku trwania małżeństwa, z powodu braku dowodów (uzasadnionych zresztą upływem czasu) koszty utrzymania trzyosobowej rodziny przyjęto - zgodnie z obowiązującym orzecznictwem sądowym -w oparciu o wydatki statystyczne opublikowane w Rocznikach Statystycznych za poszczególne lata, które w przeważającej części obejmują jedynie wydatki związane z zakupem artykułów żywnościowych i środków higieny osobistej. Na ich podstawie ustalono więc, iż rodzina strony z tego tytułu poniosła wydatki w kwocie wskazanej w decyzji, tj. [...] zł, przy czym nie obejmują one - co w tym przypadku jest z korzyścią dla strony-rzeczywistych kosztów dotyczących innych opłat, np. za media, czy też wydatków związanych z indywidualnymi potrzebami, które dla każdej statystycznej rodziny -w związku z różnym standardem życia uzależnionym od możliwości finansowych, są inne. Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w protokole z dnia 08.03.2006r. nie wnosiły w tej kwestii żadnych zastrzeżeń. Jeśli zaś chodzi o wyliczenie kosztów wyżywienia za rok 2000 w oparciu o dane statystyczne (na wniosek strony zawarty w przedłożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach), to zgodzić się należy ze stroną, iż ustalono je w sposób nieprawidłowy, przyjmując je w kwocie odpowiadającej przeciętnym miesięcznym wydatkom przypadającym na 1 osobę w gospodarstwach domowych ustalonych dla osób pracujących na własny rachunek, tj. w kwocie zł (3 x [...] zł x 12.). Biorąc pod uwagę, iż małżonkowie poza kosztami wyżywienia, w oświadczeniach o wydatkach wykazali pozostałe koszty związane z bieżącym utrzymaniem rodziny, tj. dotyczące ubioru, utrzymania domu i mieszkania, nauki dziecka, utrzymania samochodów, wypoczynku, leczenia, wszelkich ubezpieczeń, podatków i innych opłat, które na podstawie dowodów źródłowych zostały zweryfikowane (w niektórych przypadkach w oparciu o te dowody skorygowane przez organ I instancji), to koszty wyżywienia należało przyjąć - zgodnie z Rocznikiem statycznym (w stosunku do roku 2000) jedynie w wysokości 25,4 % ogółu kosztów określonych dla gospodarstw domowych odnoszących się wyłącznie do żywności i napojów bezalkoholowych. Tak więc, jeśli pozostałe koszty związane z bieżącym utrzymaniem przyjęto w oparciu o oświadczenia podatników, to koszty samego wyżywienia winny wynosić [...] zł ([...] zł x 25, 4%). Tym samym ustalone przez organ I instancji koszty wyżywienia rodziny G. (tj. [...] zł) należy obniżyć o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), co z kolei skutkuje obniżeniem ustalonej w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania, tj. nadwyżki poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków nad uzyskanymi w tymże roku przychodami o kwotę [...] zł (w odniesieniu do jednego małżonka, tj. [...] zł: 2 ). Jeśli chodzi o zarzut, odnoszący się do nieuznania przez organ kontrolny ww. dochodów (ze sprzedaży materiałów wykończeniowych oraz sprzętu elektronicznego) to nie znajduje on odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a co za tym idzie twierdzenia strony w zakresie dochodów są nieprawdziwe. Z analizy możliwych do uzyskania przez małżonków dochodów w latach 1988-1990 wynika, iż uwzględniono w niej wartość dochodów ze sprzedaży zarówno części komputerowych, jak i płytek ceramicznych, w kwotach wynikających z przedłożonych dowodów, a więc - wbrew twierdzeniom strony nie zostały one pominięte w postępowaniu kontrolnym. Powyższe obrazuje tabela zawarta na str. 22 decyzji organu I instancji, z której wynika, iż dochody ze sprzedaży części komputerowych przyjęto w łącznej kwocie [...] st. zł, zaś dochody ze sprzedaży materiałów wykończeniowych w kwocie [...] st. zł, przy czym zostały one pomniejszone o wartość zapłaconej opłaty skarbowej. 4 w kwestii błędnego ustalenia wydatków odnoszących się do lokat i wpłat gotówkowych Potraktowanie przez organ kontrolny wpłat bankowych i lokat jako wydatków małżonków jest zgodne z orzecznictwem sądowym, czego przykładem może być m.in. wyrok NSA z dnia 08.05.1995r., sygn. akt SA/Gd 675/95, w którym stwierdzono, iż wkład bankowy w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma dwa znaczenia -w roku jego wniesienia jest wydatkiem wkładcy, w następnym zaś roku jego zasobem majątkowym. W zaskarżonej w odwołaniu decyzji, po stronie przychodów strony ujęto dokonane wpłaty z kont bankowych i dopisane odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, po stronie zaś wydatków ujęto dokonane wpłaty. Zawyżenie natomiast tychże wydatków - co strona sugeruje w odwołaniu, poprzez dwukrotne przyjęcie tych samych wartości nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika (tabela - str. 54), iż do wydatków małżonków G. zaliczono wpłaty gotówkowe związane z założeniem lokat bankowych, zaś ich wysokość jest zgodna z zapisami historii rachunków bankowych znajdujących się w aktach sprawy, tj.: poz. 16 ww. tabeli - wpłata do banku PBK S.A. kwot [...] zł i [...] zł , poz. 17 ww. tabeli - wpłata do Kredyt Banku S.A. kwot [...] zł i [...] zł , poz. 18 ww. tabeli - wpłata do Banku PKO S.A. kwoty [...] zł , * poz. 19 ww. tabeli - wpłata do Banku PKO S.A. kwoty [...] zł, . Dokonana w postępowaniu odwoławczym analiza dowodów źródłowych w postaci rachunków bankowych, w zestawieniu z treścią ww. decyzji wykazała, iż przypuszczenia strony, co do podwójnego ujęcia po stronie wydatków wpłat gotówkowych dokonanych przez małżonków okazały się bezpodstawne. 5 w kwestii zaliczki otrzymanej od F. S. w kwocie [...]zł tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w S., przy ul. T. [...] Wskazując ww. źródło dochodu, mającego brać udział w finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego, małżonkowie powołali się na umowę przedwstępną zawartą w S. w dniu 10.01.2000r. pomiędzy S.G. (Sprzedającym) a obywatelem Niemiec - F. S. (Kupującym), dotyczącą sprzedaży nieruchomości gruntowej i posadowionym na niej (z rozpoczętą budową) domem jednorodzinnym, przy ul. T. [...]w S., której wartość określono na [...] zł. Transakcja, zgodnie z ww. umową miała dojść do skutku po zakończeniu budowy planowanej na 2001r., w okresie trzech lat od zmiany przepisów pozwalających na zakup nieruchomości bez zgód i pozwoleń Organów Państwa Polskiego, lecz nie później niż do 2010r., jednakże Nabywca już w roku 2000, tj. w dniu zawarcia tejże umowy wpłacił z powyższego tytułu zaliczkę w kwocie [...] zł, natomiast Sprzedający potwierdził jej odbiór. Chcąc uwiarygodnić, powołane okoliczności strony złożyły wniosek o przesłuchanie świadka F. S., które nie doszło jednak do skutku z przyczyn leżących po stronie podatników (nie umożliwili - zgodnie z wezwaniem z dnia 29.03.2006r. organu kontrolnemu przeprowadzenia tejże czynności). W związku z powyższym w dniu 20.06.2006r. przedłożono w zastępstwie (złożone przed notariuszem) pisemne oświadczenie F. S. (przetłumaczone na język polski wskutek wezwania organu z dnia 07.06.2006r.), w którym Kupujący potwierdził zarówno zawarcie umowy, jak i wpłacenie zaliczki. Organ odwoławczy w wyniku analizy stanu faktycznego w omawianym zakresie uznaje, iż stanowisko organu kontrolnego - polegające na odmowie wiarygodności co do faktu zaistnienia wskazywanych okoliczności, a tym samym dysponowania ww. kwotą jest zasadne. Stwierdzić bowiem należy, iż ani działania stron (przedstawienie ww. umowy i ww. oświadczenia), ani podjęte przez organ I instancji (wymienione poniżej) nie pozwoliły na przyjęcie wskazywanych faktów za udowodnione, czy też choćby uprawdopodobnione, a wręcz na ich podstawie uprawnionym jest wniosek, iż przedmiotowa umowa została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania. O słuszności przedstawionego stanowiska świadczą następujące okoliczności: 1. wskazanie faktu otrzymania ww. zaliczki dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli, tj. w momencie pozyskania wiedzy w kwestii wysokości nadwyżki ustalonych wydatków nad przychodami uznanymi za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, 2. brak wykazania wartości zaliczki w oświadczeniach majątkowych małżonków oraz brak powołania się nań w toku licznych przesłuchań w charakterze stron (składanych pod odpowiedzialnością karną), 1. zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży jedynie z S.G., pomimo że - jak wynika z akt sprawy - właścicielami przedmiotowej nieruchomości są oboje małżonkowie na zasadzie wspólności ustawowej, 2. informacja z Izby Celnej w S. oraz Komendy Głównej Straży Granicznej (do których to podmiotów wystąpił organ kontrolny), iż: a) po pierwsze - F. S. we wskazanych terminach (tj. od końca 1999 do dnia zawarcia umowy) nie przekraczał granicy państwa polskiego, b) po drugie - ani w dniu zawarcia umowy (10.01.2000r.), ani w okresie wcześniejszym, tudzież późniejszym nie zgłaszał wwozu dewiz, do czego - jako obywatel niemiecki (gdyby wskazywana sytuacja, tj. przekazanie gotówki w Polsce - miała miejsce w rzeczywistości) był zobligowany przepisami prawa dewizowego, c) po trzecie - S. G. (podobnie jak ww.) w okresie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie przekraczał granicy polsko - niemieckiej (jej przekroczenie odnotowano dopiero w dniu 25.02.2000r., ani też nie zgłaszał wwozu dewiz w latach 2000 - 2004, 5. stwierdzenie istotnych rozbieżności i sprzeczności pomiędzy ustalonym w omawianej kwestii stanem faktycznym, a wyjaśnieniami stron oraz zapisami przedmiotowej umowy, co podważa wiarygodność ww. transakcji, tj.: a) wg wyjaśnień pełnomocnika strony (pismo z dnia 21.03.2006r.) - środki pochodzące z ww. źródła wydatkowano m.in. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą a część ulokowano na rachunkach bankowych, natomiast z analizy kont bankowych należących do małżonków prowadzonych w złotówkach i w walutach obcych (Bank PKO S.A., PKO BP S.A., Kredyt Bank S.A., PBK S.A.) wynika, iż w okresie zawarcia ww. umowy (czy też w okresie późniejszym) na żadnym z nich nie zdeponowano kwoty odpowiadającej kwocie ww. zaliczki (pomimo, że wcześniej stosowano takie praktyki, zyskując tym samym dochód w postaci odsetek), podobnie jak nie stwierdzono takiej wpłaty (ani żadnych innych zasileń konta) na rachunku bankowym prowadzonym w Banku PKO S.A. w związku z działalnością gospodarczą (w spółce cywilnej "C.P."). Należy w tym miejscu zauważyć, iż potrzeba zasilenia konta związanego z działalnością gospodarczą byłaby o tyle uzasadniona, że podatnicy ponosili znaczne wydatki na rzecz spółki cywilnej "C.P.", osiągając w niej stratę równą poniesionym wydatkom w kwocie [...] zł. Mało prawdopodobnym jest również przyjęcie, że pomimo posiadania lokat złotówkowych i dewizowych, małżonkowie przetrzymywali tak znaczną kwotę w domu - pozbawiając się tym samym zysku w postaci odsetek, b) z umowy wynika, iż S. G. "jest właścicielem nieruchomości z posadowioną na niej z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. Położonej w S., przy ul. T. [...]", podczas gdy - po pierwsze - z odpisu księgi wieczystej nr [...] założonej dla ww. nieruchomości z dnia [...] wynika, iż jej właścicielami (od dnia 06.03.1997r. do chwili obecnej) są małżonkowie J. i S. G. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, po drugie zaś - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszelkie prace wykończeniowe w budynku zakończono w dniu 15.07.1999r., a to z kolei jednoznacznie wyklucza prawdziwość zapisu zawartego w umowie, że budynek na dzień jej zawarcia był w budowie, a już tym bardziej, że budowa domu jednorodzinnego była "rozpoczęta". Co więcej - w oparciu o n.w faktury nie można też wykluczyć, że przed datą zawarcia ww. umowy małżonkowie zamieszkiwali pod wskazanym adresem, o czym świadczą następujące dowody: dziennik budowy, protokoły przesłuchań świadków, tj. z dnia 08.05.2006r.- J.K. pełniącego funkcję kierownika budowy i z dnia 19.05.1999r.- R.B. – przedstawiciela SPB "B." S.A., protokół nr [...] z dnia [...] z próby szczelności instalacji gazowej, protokół nr [...] z dnia [...] ze sprawdzenia skuteczności zerowania urządzeń elektrycznych, opinia nr [...] z dnia [...].dotycząca ekspertyzy urządzeń grzewczo - kominowych, protokół sprawozdawczo -opiniodawczy nr [...], dowody poniesienia opłat z tytułu użycia mediów przy ul. T. [...] w S. za okres grudzień 1999- styczeń 2000, tj. faktury: za gaz /k. 919/, za telefon /k. 961/, rachunek za wywóz śmieci, c) wg umowy - "nieruchomość nie jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego oraz zabezpieczającego , wolna od wszelkich innych obciążeń, praw i roszczeń, osób trzecich i hipotek", tymczasem w dziale III ww. księgi, tj. Prawa, Roszczenia i Ograniczenia istnieje zapis, że od dnia 06.03.1997r prawo odkupu nieruchomości przysługuje Spółce S.P.B. "B." S.A. w S., a więc przysługiwało ono również w dniu sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zawarte w umowie stwierdzenie, że "nieruchomość jest wolna od wszelkich praw i roszczeń" nie jest prawdziwe, przy czym ww. ograniczenie do dnia zakończenia kontroli skarbowej nie zostało w księdze zmienione, d) zgodnie z w. umową - "przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do trzech lat od zmiany przepisów pozwalających na zakup nieruchomości przez cudzoziemców bez zgód i pozwoleń organów Państwa Polskiego, lecz nie później niż do 31.12.2010r. " Zapis ten budzi wątpliwości o tyle, że przepisy w ww. zakresie zmienić się miały dopiero po wstąpieniu przez Polskę w struktury Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 01.05.2004r., jednakże w momencie zawierania umowy przedwstępnej (początek roku 2000), strony nie wiedziały w jakim okresie i czy w ogóle Polska będzie członkiem Unii Europejskiej, a tym samym czy w ogóle zmiana tychże przepisów będzie miała miejsce. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na poczet przyszłej (nie wiadomo czy możliwej do zrealizowania ) transakcji i to w kwocie [...] zł, stanowiącej niemal 50% wartości ostatecznej ceny sprzedaży (tj. [...] zł) wydaje się - choćby z punktu widzenia doświadczenia życiowego mało wiarygodne. O braku wiarygodności podnoszonych faktów, co do zawarcia przedmiotowej umowy dodatkowo świadczy fakt, iż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie dokonano przeniesienia własności ww. nieruchomości na F. S., przy czym nie dokonano także żadnych wpisów w dziale III księgi wieczystej "Prawa, Roszczenia i Ograniczenia" i w dziale IV "Hipoteki", stanowiących nie tylko zabezpieczenie udzielonej przez Kupującego zaliczki, ale i zrealizowania warunków omawianej umowy. Wskazując na powyższe oraz brak jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność dysponowania kwotą [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymuje w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. 6. w kwestii wydatków poniesionych tytułem wkładu do Sc. C.P. oraz nabycia Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Lecznictwa C. Po analizie akt sprawy, organ odwoławczy i w tym przypadku nie dopatrzył się wskazywanych przez stronę uchybień. Z akt tych wynika, iż małżonkowie G. w dniu 05.10.1999r. na konto syndyka masy upadłościowej PZL C. w upadłości wpłacili na nabycie tegoż przedsiębiorstwa kwotę [...] zł oraz wadium w wysokości [...] zł (protokół przesłuchania S. G. z dnia 04.01.2006r.). Natomiast na podstawie pisemnych wyjaśnień S. G. ustalono, że środki na pokrycie wkładów w Spółce cywilnej zostały wniesione gotówką z przeznaczeniem na pokrycie ceny nabycia ww. przedsiębiorstwa C.. Z decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 20) bezspornie wynika iż do wydatków stron zaliczono jedynie wydatek na nabycie tegoż przedsiębiorstwa, nie zaliczono natomiast - wbrew temu co twierdzi strona - wkładów do spółki cywilnej C.P. w wysokości [...] zł, z których to środków - jak wyżej wykazano - dokonano nabycia PZL C.. Wniesione do Spółki wkłady zwiększyły jedynie wartość majątku podatników na dzień 01.01.2000r. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż zarzut podwójnego naliczenia wydatku z tytułu dokonanych wpłat nie jest zasadny. 7. w kwestii zadatku w kwocie [...] zł, otrzymanego przez J. G. tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania z dnia 10.12.1999r. Sugestie strony w tym względzie, jakoby kwota powyższa nie została wydatkowana w roku jej otrzymania, a zatem stanowiła oszczędności małżonków na początek 2000r., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż z jego analizy wynika, iż małżonkowie G. w trakcie roku 1999 uzyskali łączne dochody z opodatkowanych źródeł w kwocie [...] zł, natomiast wydatki znacznie przekroczyły tę kwotę, gdyż wyniosły [...] zł. Tym samym trudno jest przyjąć, iż podatnicy posiadali jakiekolwiek oszczędności na koniec roku 1999, skoro w tymże roku wydatkowali o kwotę [...] zł więcej, niż uzyskali przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe (tj. wspomniana nadwyżka wydatków nad przychodami) spowodowało, iż kwota, o której mowa została zaliczona do przychodów biorących udział w finansowaniu ww. roku. Ponadto, zwrócić uwagę należy, że od pierwszych dni 2000r. podatnicy ponosili wydatki, związane zarówno z bieżącym utrzymaniem trzyosobowej rodziny, jak i eksploatacją samochodów, utrzymaniem mieszkania na ul. N. [...] i nieruchomości przy ul. T. [...] w S., które to wydatki na koniec roku wyniosły [...] zł (po skorygowaniu w postępowaniu odwoławczym kosztów wyżywienia, tj. [...] zł ). 8. w kwestii zarzutów dotyczących oświadczeń majątkowych Za nieprawdziwe uznać należy opisane powyżej zarzuty w tym względzie, albowiem z akt sprawy wynika, iż w wezwaniach skierowanych do stron z dnia 03.10.2005r. (k.9-10) zawarte zostało pouczenie dotyczące elementów oświadczenia majątkowego, a mianowicie wskazano, iż w "uwagach" formularza należy zaznaczyć, które z wymienionych składników majątkowych stanowią majątek dorobkowy małżeński (wspólność ustawowa), które zaś należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. W dniu wezwania natomiast, tj. 03.10.2005r. omówiono i wyjaśniono ze stroną wszystkie pozycje oświadczeń majątkowych. Ponadto - wobec zawartego w piśmie z marca 2007r. żądania przesłuchania S. G. na okoliczność posiadania środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej - jako wspólnego mienia małżonków G., stwierdzić należy, iż nie było to konieczne, gdyż w protokole przesłuchania w dniu 04.01.2006r, małżonek podatniczki sprecyzował, że wykazane w oświadczeniu majątkowym przedstawiającym stan posiadania na dzień 01.01.2000r. oszczędności w gotówce, są wspólnymi oszczędnościami małżonków. Zauważyć też należy, że - celem wyjaśnienia min. tej kwestii - w prowadzonych przed organem I instancji postępowaniach kontrolnych S. G. był przesłuchany trzykrotnie, a także wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia dotyczące posiadanych środków finansowych i uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, zaś w przypadku pojawiających się w toku tychże postępowań wątpliwości, organ kontroli skarbowej - jak wynika z akt sprawy - wzywał S. G. do stawiennictwa w siedzibie UKS, jednakże mimo kolejnych wezwań podatnik nie stawiał się na nie, W związku z powyższym przyjęto, iż strona skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań. Analiza i ocena poszczególnych środków dowodowych - dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej, wykazała iż okoliczności, na które powołuje się strona nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Tym samym, kwota [...] zł, przypadająca na podatniczkę po uwzględnieniu wysokości dochodów i wydatków w 2000r. (wyliczenie poniżej) - jako nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, organ odwoławczy zmniejszył wydatki małżonków G. dotyczące wyżywienia o kwotę [...] zł (w odniesieniu do podatniczki jest to kwota [...] zł) ustala się J. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, co wynika z następującego obliczenia: 1. łączna kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000r. (50 % ogółu wydatków małżonków) - [...] zł (tj. [...] zł /kwota ustalona przez organ I instancji - [...] zł/kwota, o którą pomniejszono koszty wyżywienia/), 2. kwota dochodów uzyskanych przez stronę w 2000r. pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów (50 % ogółu dochodów małżonków) - [...] zł, zasoby finansowe (oszczędności) zgromadzone przez stronę do 31.12.1999r.- [...], nadwyżka wydatków nad dochodami (podstawa opodatkowania)- [...] zł, należny podatek dochodowy - [...] zł (tj. 75% x [...] zł). W odniesieniu do pisma z dnia 18.09.2007r., zawierającego nowe wnioski dowodowe wskazujące - w ocenie stron - na potrzebę: 1. przesłuchania w charakterze świadków byłych pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie uzyskiwania przez S. G. wysokich dochodów w latach 1986-1996, oraz wyjaśnienia okoliczności związanych z przerwami w prowadzeniu działalności, który w owym czasie działalność tę prowadził w lokalu wspólnie z bratem, również korzystającym z opodatkowania w formie karty podatkowej, 2. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie denominacji złotego oraz wartości pieniądza po denominacji, 3. przesłuchania brata S. G. na okoliczność posiadania przez małżonków znacznych zasobów pieniężnych przechowywanych w domu rodzinnym, 4. przesłuchania S. G. na okoliczność uzyskania dochodów nie uwzględnionych dotychczas przez organy skarbowe (środki z książeczki oszczędnościowej, sprzedaży mieszkania), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że powyższe kwestie były przedmiotem badania zarówno w postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, czego odzwierciedleniem jest decyzja drugoinstancyjna, zawierająca w tym względzie stosowne wyjaśnienia wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których odmówiono przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów. Niezależnie od powyższego, zwrócić uwagę dodatkowo należy, iż podczas licznych przesłuchań, S. G. pytany o źródła finansowania wydatków badanego roku podatkowego nie wymieniał żadnych innych, poza tymi, które w niniejszej decyzji zostały wyczerpująco omówione. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także żadnych wątpliwości dotyczących przerw w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie działalności gospodarczej, gdyż znajdujące się w aktach sprawy dowody, tj. dokumentujące zgłaszanie tychże przerw i innych ewentualnych zmian oraz decyzje w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej są- w przypadku pierwszych z nich - osobiście podpisane przez S. G. (niektóre dodatkowo opatrzone pieczątką z jego nazwiskiem) lub też w przypadku ww. decyzji wystawione ponad wszelką wątpliwość na jego imię i nazwisko. Co się zaś tyczy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie denominacji, to w uzasadnieniu odmowy podjęcia tej czynności, wskazanym jest przywołanie przepisu regulującego tę instytucję i dokonania jego interpretacji na gruncie niniejszej sprawy. Art. 197 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika więc, iż przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a zatem takich, które - ogólnie rzecz ujmując - pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów skarbowych. W takim jak zaistniałym przypadku, nie można jednak uznać, iż zagadnienie dotyczące denominacji złotego, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie przy przeliczaniu "starych złotych" na PLN, należy do kategorii wiadomości specjalnych, albowiem należą one (m.in.) do specjalności organów skarbowych, podobnie jak do kompetencji tychże organów należy dokonywanie oceny stanu faktycznego, wynikającego z dowodów i odnoszenie go do stanu prawnego w tym względzie. Dodać też należy, iż powoływanie biegłego (poza sytuacjami przewidzianymi w prawie materialnym, w których jest to konieczne) jest fakultatywne i decyzję w takiej sprawie podejmuje organ, zaś w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się takiej konieczności. Biorąc pod uwagę, iż sposób przeprowadzenia (przez organ kontrolny) denominacji na dzień 01.01.1995r. był zgodny ze sposobem przeliczania starych złotych na PLN -wynikającym z ustawy z dnia 07 lipca 1995r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), organ odwoławczy stwierdza, iż kwestionowanie wyliczenia dochodów uzyskiwanych przez S. G. za okres do 1995 uznać należy za bezzasadne. W skardze na opisaną decyzję wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego poprzez złamanie zasad uregulowanych w art. 122 i art. 187, art.188, art. 191 i art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. W uzasadnieniu zarzucono organom, że nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości w sprawie i nie zgromadziły całości dowodów, mimo, że strona skarżąca wskazywała różne środki dowodowe. Dokonane przez organ szacowanie dochodów S. G. w sytuacji gdy nie był on obowiązany do ewidencjonowania kwot przychodów, kosztów ich uzyskania oraz osiągniętego dochodu – nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym. Skoro podatnik wskazał źródło pokrycia wydatków – przychody opodatkowane kartą podatkową – to organ powinien przyjąć w tym zakresie wyjaśnienia małżonków G., że prowadzona działalność gospodarcza nie tylko zapewniała dochody pozwalające na sfinansowanie wydatków w latach 1986-1996, ale pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...] zł. O nieprawidłowości szacowania świadczy również to, że dane będące podstawą szacunku pochodzą ze Spółdzielni Lekarzy "M.", natomiast S. G. prowadził indywidualną praktykę lekarską, która różniła się znaczne od działalności Spółdzielni Pracy. O uzyskiwaniu wyższych, niż wynikałoby to z szacunku dokonanego przez organ I instancji przychodów świadczy m.in. zeznania H. M. i Z. J., którzy zeznali, że podatnik stosował w swoim gabinecie nowatorskie metody, szczególnie z zakresu stomatologii estetycznej oraz protetyki. Nie można zgodzić się również z ustaleniami w kwestii nieuznania kwoty [...] zł otrzymanej od obywatela niemieckiego wyniku zawarcia z nim umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Umowa taka została zawarta a w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym względzie organ był zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Nie do przyjęcia jest w ocenie strony skarżącej sposób oceny faktu przechowywania oszczędności posiadanych przez małżonków G. w domu rodzinnym. Nie można również zgodzić się z ustaleniami organów odnośnie kwot możliwych do zaoszczędzenia w okresie kiedy S. G. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. W skardze podnosi się, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przychody, które organ przyjął jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych pochodziły z działalności gospodarczej opodatkowany w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dna 25 lutego 2008r. złożonym w Sądzie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń osób trzecich, na które nie mogła się powołać w postępowaniu administracyjnym ze względu na odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania świadków. Do pisma załączono oświadczenie J.T. z dnia 20 lutego 2008r., która w okresie od maja 1989r. do stycznia 2004r. była pracownikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w S. oraz oświadczenie G.I. z dnia 22 lutego 2008r., który też był pracownikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w S.. Do kolejnego pisma procesowego z dnia 30 kwietnia 2008r. dołączono byłych pacjentów S. G.: H.M., M.J., J.M. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustaw z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Na wstępie przypomnieć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Natomiast z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Ponieważ tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy oczywiście ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego 'podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich (lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe) służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie spór między skarżącym a orzekającymi organami sprowadza się do kwestii czy istotnie podatnik, a także jego małżonka uzyskali za lata poprzedzające okres kontroli (2000r.) dochód znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów umożliwiający im pokrycie wszystkich poniesionych wydatków w 2000r. Strona skarżąca wskazywała przede wszystkim że: - w latach 1983-1999 zgromadzono oszczędności w kwotach [...] DEM i [...] USD, które były przechowywane w domu rodziców, oraz w kwocie [...] zł lokowane na rachunkach bankowych i pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu. - przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. G. w latach 1987-1996, z której dochody były opodatkowane w formie karty podatkowej były wyższe niż wynika to z ustaleń organów , - bezpodstawnie nieuwzględniono dysponowania przez stronę skarżącą kwotą [...] zł z tytułu otrzymanej zaliczki. Sąd mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody i ich ocenę dokonaną przez organy – nie znalazł podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń. Wbrew bowiem zarzutom skargi, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez stronę skarżącą środków finansowych zgromadzonych przed dnem 1 stycznia 2000r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonywającym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów finansowych, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni wydatki roku podatkowego (pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) – organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przeprowadzonym postępowaniu nawet nie uprawdopodobniono faktu posiadania przez małżonków oszczędności w dewizach (w markach i dolarach) przechowywanych w domu rodzinnym, a mających pochodzić z okresu 1983-1999. Wyjaśnienia strony podobnie jak i inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie, uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Niezależnie od tego, że faktu przechowywania tych oszczędności nie potwierdziły zeznania świadka (matki) – to słusznie zwrócono uwagę, że kłóci się z logiką i doświadczeniem życiowym przechowywania takich wysokich oszczędności ([...] DEM i [...]USD) w domu rodziców w sytuacji, gdy podatnicy korzystali z form oszczędzania oferowanych przez banki. Jak wykazało postępowanie, zarobki S. G. uzyskane przez niego w Niemczech mające być źródłem oszczędności) nie zostały również zgłoszone do opodatkowania ani w Polsce ani w Niemczech. Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił, że przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodów i wydatków małżonków na przestrzeni lat 1983 (data zawarcia związku małżeńskiego) – 1999 wykazała, że nie mogli oni dysponować na początku 2000 oszczędnościami w kwocie [...] zł (zgromadzonymi na rachunkach bankowych) ze źródeł opodatkowanych czy też wolnych od opodatkowania tj. o jakich mowa w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z ustaleniami organ I instancji małżonkowie ponieśli wydatki przekraczające kwotę [...] zł możliwe do uzyskana przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych (przychody) łącznie [...], wydatki (łącznie) – [...] zł. Jeśli chodzi o dochody małżonków pochodzące z działalności gospodarczej S. G. opodatkowanej w formie karty podatkowej, w latach 1987-1996, to z uwagi na brak dokumentacji podatkowej konieczne było ustalenie tego dochodu w drodze oszacowania. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania – przy szacowaniu dochodów przyjęto maksymalną podaną przez kontrolowanego ilość godzin funkcjonowania gabinetów i maksymalną ilość przyjmowanych pacjentów. W dokonanej analizie przyjęto przerwy w wykonywaniu działalności zgłoszone w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. wskazane przez podatnika średnie ceny usług podatnika (w USD), przy uwzględnieniu procentowego udziału standartowo świadczonych w gabinecie usług; tj. 40% dla stomatologii zachowawczej, 30% dla zabiegów protetycznych, 30% dla zabiegów ogólnych. W konsekwencji ustalono, że w w/w okresie S. G. z prowadzonej działalności mógł uzyskać dochód w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz znajduje oparcie w obiektywnych dowodach zgromadzonych w sprawie. Należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że w latach 1997-2000 kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i posiadał dokumentację podatkową – osiągał dochody porównywalne lub mniejsze niż w okresie opodatkowania kartą podatkową. Organy I i II instancji zasadnie nie uznały, zdaniem Sądu kwoty [...]zł jako źródło przychodów roku 2000, którą podatnicy mieli otrzymać od obywatela niemieckiego tytułem zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wszystkie okoliczności dotyczące przedmiotowej umowy zostały dokładnie przeanalizowane przez te organy i zajęte przez nie stanowisko nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów. W motywach decyzji obu instancji prawidłowo i szczegółowo wyjaśniono również kwestie dotyczące wydatków odnoszących się do lokat i wpłat gotówkowych, zadatku w kwocie [...] zł otrzymanego przez J. G., wydatków poniesionych tytułem wkładu do C.P. S.C. oraz nabycie Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Lecznictwa C. jak też w sprawie zarzutów dotyczących oświadczeń majątkowych czy nieuwzględnienia dochodu ze sprzedaży materiałów wykończeniowych oraz sprzętu elektronicznego – co zwalnia Sąd od obowiązku ponownego ich omówienia. Reasumując, należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego – art. 20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Jeśli chodzi o przedłożone po wniesieniu skargi oświadczenia byłych pracowników II Urzędu Skarbowego w S. i byłych pacjentów S. G. – to z akt sprawy nie wynika by te oświadczenia były przedłożone organom podatkowym, a więc pozostawały poza oceną tych organów. Sąd wydaje orzeczenie na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w postępowaniu, którego celem jest kontrola prawidłowości postępowania i decyzji wydanej przez organy, a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego. Na podstawie art. 106 § 3 cyt. wyżej ustawy Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów ale tylko jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wyjątków i nie przedłuży nadmiernie postępowania, natomiast nie może dokonywać ustaleń mogących być podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia. Chodzi tu więc o takie dowody, które dotycząc oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a jeśli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń faktycznych, to Sąd zobligowany byłby do uchylenia zaskarżonej decyzji .W niniejszym przypadku taka potrzeba – w ocenie Sądu – nie zachodzi, a w każdym razie przyczyną nie mogą być przedłożone oświadczenia, które nie wnoszą nic nowego do sprawy. Mając zatem wszystko powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.