I SA/Ol 140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008r. sprawy ze skargi H. Z., A. C., R. Sz., S. M., J. T., T. M., W. S., Z. L., B. K., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu stowarzyszenia za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. Z., A. C., R. S., S. M., J. T., T. M., W. S., T. K., Z. L., B. K., J.S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającej odpowiedzialność solidarną odwołujących za : zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "[...]" Policyjnego Klubu Sportowego "[...]" w "[...]" wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2004r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami, uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wymienionych osób za zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi związanymi z tą zaległością i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny i prawny: Z ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wynikało, że "[...]" Policyjny Klub Sportowy "[...]" w "[...]’’ posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2004r., które to Stowarzyszenie uregulowało jedynie w części. Na podstawie akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w "[...]" organ podatkowy I instancji stwierdził, że ww. zobowiązani byli członkami Zarządu "[...]" Policyjnego Klubu Sportowego w okresie od 5 marca 2004r. do dnia likwidacji Stowarzyszenia, tj. w okresie w którym powstały ww. zaległości w podatku od towarów i usług W związku z powyższym organ pierwszej instancji kierując się treścią art. 107, art. 108, art. 109 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej przeniósł odpowiedzialność podatkową na skład Zarządu PKS " [...]" – istniejący w okresie powstania zaległości podatkowych. Organ I instancji na podstawie analizy dokumentów PKS "[...]" tj. protokołów z posiedzeń zarządu, list obecności z podpisami stron oraz adnotacji o dyskusjach prowadzonych przez członków - odnotowanych w protokołach posiedzeń Zarządu stwierdził, że członkowie zarządu czynnie uczestniczyli w działalności Klubu. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało, że praca członków Zarządu polegała także m.in. na zdobywaniu sponsorów dla Klubu, rozmowach z kontrahentami, prowadzeniu negocjacji z przedstawicielami organizacji samorządowych z "[...]". Natomiast do obowiązków trenerów (koordynatorów trenerów sekcji sportowych) należało dbanie o poszczególne sekcje, organizowanie wyjazdów sportowych i zdawanie relacji Zarządowi Klubu z działalności tych sekcji. Przy czym obowiązki te strony wykonywały z racji zatrudnienia z Klubie na stanowiskach trenerów natomiast funkcje członka Zarządu Klubu były odrębnymi kwestiami. Zdaniem organu I instancji ze Statusu czy też Regulaminu Zarządu nie wynikało, że któryś z jego członków miał ograniczone uprawnienia z powodu wybrania jego osoby do Zarządu czy też z powodu przydzielonych mu kompetencji. Powyższe ustalenia potwierdzili także sami zobowiązani do protokołów przesłuchań. Organ stwierdził, że członkowstwo w Zarządzie Stowarzyszenia upoważniało każdego z jego członków do podejmowania wszelkich decyzji dla zapewnienia prawidłowej działalności Jednostki oraz zarządzania majątkiem Klubu. Zarząd jako organ wykonawczy powoływał dyrektora, księgową tj. osoby które zajmowały się prowadzeniem spraw Klubu przy czym wyznaczenie przez Zarząd osób do działania w Jego imieniu, nie zwalniało członków Zarządu z pełnionych funkcji oraz z praw i obowiązków wyszczególnionych w Statusie. Organ podatkowy powołując się na zeznania główniej księgowej jak i osób pełniących funkcje dyrektorów Klubu jak i samych stron ustalił, że Zarząd m.in. zatwierdzał wybór osoby na stanowisko dyrektora, zlecał mu pracę do wykonania, poza tym zatwierdzał bilans Klubu, był jedynym organem kompetentnym do zatwierdzania kandydatur na podstawowe stanowiska, nadto wyznaczał osoby, które dysponowały dostępem do kont bankowych i miały uprawnienia do dysponowania środkami Klubu. Przy czym organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej stwierdził, że bez wpływu na odpowiedzialność członków zarządu był fakt, że funkcje te członkowie Zarządu pełnili społecznie bez pobierania wynagrodzenia. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z dokumentów wewnętrznych Klubu , zeznań stron jak i świadków , charakteru obrad jak i uchwał Zarządu wynikało, że nie było podziału na członków Zarządu pełniących biernie swoje funkcje oraz pracowników zatrudnionych przez Klub (np. Dyrektor ), którzy występowaliby jako "podmiot zarządzający Klubem". Ponadto kierując się treścią ww. przepisów organ podatkowy I instancji stwierdził, że egzekucja z majątku Jednostki okazała się bezskuteczna. Pomimo wystawienia tytułów wykonawczych i podjętych na tej podstawie czynności egzekucyjnych w stosunku do Klubu z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie wszelkich zobowiązań podatkach jak i ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności przez Stowarzyszenie postępowanie to stało się bezskuteczne. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że jedynym majątkiem PKS "[...]" przedstawiającym wartość był samochód osobowy o wartości 12.900 zł. Natomiast na dzień likwidacji Stowarzyszenia ( tj. 31 maja 2005r.) po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nieuiszczone zaległości podatkowe PKS "[...]" tylko w podatku od towarów i usług wynosiły łącznie 720.246,96 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż również brak było podstaw do odstąpienia od orzekania odpowiedzialności członków Zarządu Stowarzyszenia z uwagi na wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Żadna ze stron nie wskazała bowiem majątku Klubu, z którego egzekucja długów byłaby możliwa. Również nie spełniona została przez strony przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności w przypadku gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości lub też wykaże, że nie dopełnienie tych czynności nastąpiło bez jego winy. W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że ze Statutu Stowarzyszenia wynikało, że Klub oprócz działalności statutowej prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątania, ochrony obiektów, konwoju gotówki. Pomimo obowiązku ustawowego Stowarzyszenie nie wpisało Klubu do rejestru przedsiębiorców, jednakże uchybienie to w ocenie organu podatkowego nie mogło skutkować brakiem zdolności upadłościowej, tym bardziej, że Stowarzyszenie od 1994r. do czasu likwidacji prowadziło działalność gospodarczą. Przeprowadzone kontrole podatkowe w Klubie "[...]" wykazały, że podmiot utracił prawo do zwolnienia od VAT w związku z przekroczeniem kwoty obrotu w miesiącu styczniu 2000r., natomiast jego zaległości za poszczególne miesiące od I 2000r. do IX 2004r. tylko w podatku od towarów i usług wynosiły 928.919,96 zł. Dodatkowo wskazał, iż Klub jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełniał przesłanki z art. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz.535 ze zm.), a zatem posiadał zdolność upadłościową i naprawczą. Oceniając w decyzji kondycję finansową Stowarzyszenia organ I instancji wywiódł, że ze złożonych przez Stowarzyszenie bilansów za 2002, 2003 i 2004 rok wynikało, że Jednostka od wielu lat miała złą sytuację finansową. Zobowiązania Klubu przekroczyły znacznie majątek Stowarzyszenia, według organu I instancji już w 2002r. winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Brak stabilności finansowej Jednostki potwierdzają w opinii organu podatkowego dane wykazywane przez Jednostkę w deklaracjach CIT-8: za 2002r. 2003r. i rok 2004. Jednakże w ocenie organu I instancji nie tylko analiza ww. sprawozdań finansowych potwierdzała brak zdolności finansowej Klubu jeszcze przed dniem 5 marca 2004r. Jak ustalił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, Stowarzyszenie na dzień likwidacji posiadało także nieuiszczone zaległości np. wobec ZUS. Trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło od lipca 2002r. Zaległości te nie zostały uiszczone przez podatnika do dnia jego likwidacji. Organ I instancji podkreślił, iż na pierwszym posiedzeniu Zarządu po wyborach, w dniu 9 marca 2004r., nowy skład Zarządu dyskutował na temat przejętych po poprzednim Zarządzie zadłużeń finansowych Klubu w kwocie 170 tysięcy zł oraz należności w kwocie około 28 tysięcy zł. W podsumowaniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalił okoliczności określonych w przepisie art. 116 a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygając odwołanie stron od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów stron w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 §1, art. 116a, art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów procesowych tj. art. 121 §1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu niezastosowania art.208 §1 Ordynacji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się szczegółowo do każdego z podniesionych zarzutów. Podkreślił, że z brzmienia art. 116a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają za zaległości podatkowe bez względu na fakt, czy rzeczywiście otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe np z tytułu pełnionej funkcji. Wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż Stowarzyszenie "[...]" prowadziło obok działalności statutowej, także działalność gospodarczą w zakresie ochrony obiektów, oraz usług sprzątania, wynajmowania obiektów - poprzez specjalistyczne Biuro Ochrony i Usług "[...]". Zaś fakt, iż Stowarzyszenie nie dopełniło wymogu wpisania Klubu do rejestru przedsiębiorców wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), w związku z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Stwierdził, iż obowiązkiem organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu było jedynie wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Powołując się na dane zawarte w aktach rejestrowych Jednostki jak i na zgromadzone przez organ podatkowy I instancji materiały dowodowe uznał, że strony w czasie w którym powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2004r. były członkami Zarządu PKS "[...]". Podkreślił przy tym , że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym korzystają z domniemania prawdziwości. Skarżący w ww. okresie byli zatem ujawnieni w rejestrze jako członkowie zarządu. Stąd też do powstania odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu (w rozpoznawanej sprawie - stowarzyszenia) konieczne jest, aby istniała zaległość w zapłacie podatku od towarów i usług, ale o jego odpowiedzialności przesądza okoliczność, iż należność stowarzyszenia dotyczyła okresu, w którym pełnił swoją funkcję. Stąd organ odwoławczy stwierdził, że za zobowiązanie podatkowe, które powstało w miesiącu lutym 2004r. winni ponosić odpowiedzialność, jako osoby trzecie członkowie Zarządu działającego do dnia 5 marca 2004r. Za zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2004r. nie można przenieść odpowiedzialności solidarnej na skład Zarządu powołany w dniu 5 marca 2004r. Z tych względów w tym zakresie organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że zaległości w podatku od towarów i usług dotyczące miesięcy od marca do września 2004r. powstały w okresie, w którym Strony pełniły funkcję członków zarządu Stowarzyszenia "[...]". Ustosunkowując się do kwestii możliwości realizacji roszczenia podatkowego od samego Stowarzyszenia organ wyjaśnił, że przeciwko podatnikowi prowadzone było postępowanie egzekucyjne w pierwszej kolejności przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległości należności składkowych, a następnie w związku z egzekwowaniem należności z tytułu zaległości m.in. w podatku od towarów i usług przez Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej przejął ją. Jednakże z protokółów o stanie majątkowym Klubu wynikało, iż jedynym majątkiem PKS "[...]" przedstawiającym wartość był samochód osobowy. Organ I instancji w ramach postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia i licytacji ruchomości, zajęcia wierzytelności pieniężnych oraz zajęcia rachunku bankowego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 maja 2005r. ponieważ PKS "[...]" nie prowadziło działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, a także nie posiadało tam majątku, oraz Klub nie posiadał wierzytelności i praw majątkowych, z których przy użyciu środków egzekucyjnych można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strony nie dowiodły, że w niniejszej sprawie niespełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy podzielił twierdzenie organu I instancji, że zaszła pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków Zarządu, z uwagi na bezskuteczność egzekucji przeciwko Stowarzyszeniu. Zarzut odwołania, iż naruszono dyspozycję art.116 §1 Ordynacji podatkowej w związku z nie poinformowaniem członków Zarządu Klubu o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec majątku osoby prawnej, w której Zarządzie zasiadali jest nie słuszny. Zauważył także, że strony podczas toczącego się postępowania nie wskazały mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części . Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnego ustalenia przez organ I instancji, że Zarząd Stowarzyszenia jest organem zarządzającym zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że analizując stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego rozważył okoliczności dotyczące ewentualnego podziału zakresu obowiązków pomiędzy poszczególnych członków Zarządu. Rozważył także okoliczność czy faktycznie sprawami Stowarzyszenia zajmowali się wyłącznie dyrektor Klubu, członkowie Prezydium Zarządu czy też główna księgowa oraz czy organy tj. Zarząd i Prezydium Zarządu posiadały kompetencje o charakterze wyłącznym, czy o charakterze uzupełniającym się. Analizując treść Statutu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące uprawnień Zarządu. W ocenie organów podatkowych Zarząd był organem kolegialnym uprawnionym do reprezentowania PKS "[...]" i zarazem zobowiązanym do prowadzenia jej spraw. Uprawnieniem i obowiązkiem Zarządu było również zarządzanie majątkiem Klubu. Natomiast na podstawie analizy protokołów z posiedzeń Prezydium Zarządu ustalił, że ciało to pełniło rolę przygotowawczą dla pracy Zarządu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o upadłość samodzielnie przez członka Zarządu stwierdził, że akta sprawy wskazują w tym zakresie całkowitą bierność członków Zarządu. Przy czym rozważył sytuację, że Strony mogły być pozbawione prawa do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zapis w KRS nie pozbawiał ich równocześnie prawa do ubiegania się o uzyskanie stosownego upoważnienia od reszty członków Zarządu do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe są zarzuty jakoby Członek Zarządu Stowarzyszenia nie miał prawa do wszczęcia procedury upadłościowej z uwagi na ograniczenia do reprezentacji Stowarzyszenia. Mógł on bowiem jako członek Zarządu inicjować przegłosowanie stosownej uchwały w tym zakresie. Zatem zarzut odwołania jakoby treść Statutu nie dawała uprawnień Stronom do złożenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia uznał za nietrafny. Nadto organ uznał, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że członkowie zarządu Stowarzyszenia nie byli zapoznawani z sytuacją finansową, w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w uchwale Walnego Zebrania Sprawozdawczo-Wyborczego PKS "[...]" z dnia 5 marca 2004r. stwierdzono, że : "Walne Zebranie przedkłada nowo wybranemu Zarządowi wnioski do realizacji w przyszłej kadencji w zakresie gospodarczo-finansowym m.in. zlikwidowanie zaległości finansowych (...)." Dokument ten zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej dostarcza pełnej informacji o kondycji finansowej Stowarzyszenia. W ocenie organu odwoławczego zła kondycja finansowa Stowarzyszenia uzasadniała złożenie wniosku o upadłość Klubu najpóźniej z dniem 23 marca 2004r., tj. w przeciągu dwóch tygodni od posiedzenia z dnia 9 marca 2004r., na którym omawiano złą sytuację finansową Stowarzyszenia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii dotyczącej obowiązków Stowarzyszenia związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej jak i łączącej się z tym zdolności upadłościowej tego podmiotu. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji, wnieśli H. Z., A. C., R. S., S. M., J. T., T. M., W. S., Z. L., B. K. i J. S.. Skarżący zarzucili skarżonej decyzji naruszenie art. 116§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość PKS "[...]". Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części orzekającej odpowiedzialność skarżących za zaległości podatkowe Stowarzyszenia oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż organy podatkowe niesłusznie orzekły ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe w VAT wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do września 2004r. Skarżący podnieśli, iż koniecznym warunkiem do orzeczenia odpowiedzialności członka organu zarządzającego stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, zgodnie z treścią przepisów art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) pełnienie obowiązków członka organu zarządzającego w chwili powstania zobowiązania podatkowego 2) bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia, 3) niezgłoszenie przez członka organu zarządzającego wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, bądź niewskazanie, że niedopełnienie tego obowiązku nastąpiło bez winy tej osoby, 4) niewskazanie przez członka organu zarządzającego stowarzyszeniem mienia stowarzyszenia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Rozwijając pierwszą z przesłanek skarżący wywiedli, iż do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe stowarzyszenia konieczne jest wykazanie, że w chwili powstania tego zobowiązania osoba ta wchodziła w skład organu, który na podstawie unormowań statutowych faktycznie pełnił funkcję organu zarządzającego tą osobą prawną oraz faktycznie aktywnie pełniła w nim obowiązki związane z piastowaną funkcją. Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia, skarżący wskazali, iż bezskuteczność taka zachodzi w sytuacji gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku tej osoby nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przy czym zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Dlatego też, zdaniem skarżących, odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług ma charakter posiłkowy i występuje dopiero w dalszej kolejności. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest warunkiem pierwszym i podstawowym dla ustalenia tej odpowiedzialności. W zakresie zaistnienia trzeciej przesłanki, skarżący szczególnie zwrócili uwagę, iż ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia. Brak winy członka organu zarządzającego stowarzyszeniem można uzasadniać brakiem możliwości udziału w czynnościach zarządu we właściwym czasie spowodowanym przez podział czynności zarządu, że członek zarządu zajęty jest w innym dziale i z tego powodu nie kontroluje sytuacji finansowej spółki. Rozwijając ostatnią przesłankę skarżący stwierdzili, iż wskazanie przez członka organu zarządzającego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części, musi być wskazaniem realnym; jednakże ewentualna ogólnikowość tego wskazania nie zwalnia wierzyciela (organu podatkowego) od podjęcia czynności zmierzających do jego uszczegółowienia w stopniu pozwalającym na podjęcie czynności egzekucyjnych. Zdaniem skarżących w sprawie nie może być mowy o łącznym zaistnieniu wszystkich powyższych przesłanek. Podnieśli, iż nie ponoszą winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Stowarzyszenia. Zaznaczyli, że zdaniem organów podatkowych właściwy czas na zgłoszenie upadłości Stowarzyszenia nastał już w 2002r., a zatem jeszcze przed powstaniem zobowiązań podatkowych stanowiących podstawę orzeczenia odpowiedzialności skarżących. Skarżący podnieśli, iż nawet prawidłowo złożony wniosek o ogłoszenie upadłości PKS "[...]" nie zostałby rozpoznany z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, który mógłby być przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli. Złożenie wniosku byłoby działaniem niecelowym pozornym, podjętym tylko w tym celu, by w niniejszym postępowaniu powoływać się na ten wniosek. W chwili kiedy skarżący zostali wybrani do pełnienia funkcji członków Zarządu, Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku trwałego, pod tym względem majątek Stowarzyszenia w latach 2002- 2005 nie uległ żadnym zmianom. Zdaniem skarżących, nawet skuteczne złożenie wniosku przez członków nowego zarządu skutkowałoby oddaleniem wniosku przez Sąd, z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, który mógłby być przeznaczony na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podkreślili, że z tytułu prowadzonej działalności Stowarzyszenie uzyskiwało stałe przychody, które przeznaczane były na spłatę zobowiązań wobec ZUS-u. Zatem decyzja o ogłoszeniu upadłości Stowarzyszenia podjęta przy pierwszej czynności Zarządu powołanego w marcu 2004r. przyczyniłaby się do doznania przez wierzycieli większej szkody aniżeli dalsza działalność Klubu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269 ze zm.), kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd kontroluje zaskarżony akt – decyzję pod kątem legalności, a nie słuszności. Funkcją Sądu w sprawie podatkowej jest kontrola tego, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada obowiązującym w toku postępowania przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z uwzględnieniem reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej oraz czy prawidłowo zostały zastosowane normy materialnoprawne stanowiące podstawę nałożenia na stronę obowiązków sprecyzowanych w decyzji. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a oraz w związku z art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zaznaczyć przy tym należy, że ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim przytoczonego przepisu o odpowiednim stosowaniu art. 116, (który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych) nie wynika, że w odniesieniu do członków organu zarządzającego Stowarzyszenia należałoby stosować inne przesłanki odpowiedzialności niż przewidziane w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca podatkowy nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", to też normy z art.116 § 1 i 2 mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie. Nie zachodzą też podstawy prawne do twierdzenia, że pojęcie zarządu spółki jest znaczeniowo inne niż pojęcie zarządu stowarzyszenia. Rzeczywiście przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. "Prawo o stowarzyszeniach" (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.) nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6). Niemniej w art. 11 ust. 1 ustawa ta stanowi, że najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków, zaś w art. 11 ust. 3, że stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Wymienione przepisy wskazują zatem władze stowarzyszenia, które można uznać za analogiczne do władz spółek handlowych, takich jak: zgromadzenie wspólników (kompetencje stanowiące), rada nadzorcza (kompetencje kontrolne) i zarząd (kompetencje wykonawczo – zarządzające). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe i dokonały analizy postanowień Statutu "[...]" Policyjnego Klubu Sportowego "[...]", zwanego dalej w skrócie PKS "[...]". Ustalenia i wnioski organów, że Zarząd Klubu kolegialnie pełnił rolę organu zarządzającego znajdują potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Należy podkreślić, że Statut PKS "[...]" (K. 17-29 tom IIA akt) nie zawiera odmiennych od przewidzianych w ustawie Prawo o stowarzyszeniach postanowień odnośnie władz Klubu. Z § 19 Statutu wynika, że władzami Klubu są: 1) Walne Zebranie Delegatów, 2) Zarząd Klubu, 3) Komisja Rewizyjna. Rozdział V Statutu (§ 27 - § 32) zawiera postanowienia co do kompetencji, składu i sposobu działania Zarządu. § 27 wyraźnie stanowi, iż "organem wykonawczym kierującym działalnością Klubu jest Zarząd Klubu", a § 32 w 17 - tu punktach wymienia bardzo szeroki zakres działania Zarządu, między innymi podejmowanie decyzji niezbędnych do zapewnienia prawidłowej działalności klubu, a nie zastrzeżonych do kompetencji Walnego Zebrania. Niewątpliwie liczny skład osobowy Zarządu utrudniał sprawne zarządzanie działalnością Klubu, jednak, jak wywiodły organy podatkowe w oparciu o dokumentację pracy Zarządu (uchwały), to Zarząd podejmował decyzje dotyczące funkcjonowania Stowarzyszenia. Zdaniem Sądu, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe ocena, że powołany przez Zarząd (zgodnie z § 29 Statutu) Dyrektor Klubu był wykonawcą polityki i woli Zarządu. Miał on obowiązek realizować i wcielać w życie uchwały tego organu. Natomiast Prezydium Zarządu (§ 30 Statutu) spełniało rolę przygotowawczą dla pracy całego Zarządu. Według § 22 pkt 4 Statutu – do kompetencji Walnego Zebrania należał wybór Zarządu. Wybór ten został dokonany na 4-letnią kadencję w dniu 5 marca 2004r. W tym samym dniu nowo wybrany Zarząd podjął uchwałę o wyborze ze swojego grona – 5-osobowego Prezydium (zgodnie z § 30 Statutu). W skład Prezydium wszedł m. innymi członek Zarządu, który pełnił jednocześnie obowiązki Dyrektora Klubu. Dodatkowo Sąd zauważa, że z akt sprawy zdaje się wynikać, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej, z której bezpośrednio wyniknęły skutki podatkowe znaczące w sprawie niniejszej, traktowana była przez Zarząd zupełnie ubocznie. Zasadnie zatem organy podatkowe, za organ zarządzający Stowarzyszeniem uznały Zarząd. Prawidłowo też, przy ustalaniu kręgu osób wchodzących w jego skład, oparły się na danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a dotyczących składu Zarządu, reprezentacji Klubu i oświadczeń woli w sprawach majątkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że skład Zarządu powołany w dniu 5 marca 2004r. nie został zmieniony do likwidacji Klubu, co znajduje odzwierciedlenie w aktach rejestrowych Stowarzyszenia w Sądzie Rejonowym w "[...]". Odnosząc się do poruszonej kwestii "pełnienia obowiązków członka zarządu", o czym stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 347/05), że wskazany przepis, co do zasady, określa jedynie przedmiotowy zakres odpowiedzialności. Wyrażone wcześniej w sądownictwie sadowoadministracyjnym stanowisko o "faktycznym" pełnieniu obowiązków nie odnosiło się do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu, a do (nieuregulowanych w Kodeksie handlowym) skutków rezygnacji z funkcji i nie dokonania zmian w KRS. W powyższym zakresie stanowisko to jest nadal aktualne. Natomiast istota solidarnej odpowiedzialności (art. 366 i następne k. c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej) członków zarządów osób prawnych za zaległości podatkowe tych osób przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracy tego organu. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skarg o niewykazaniu przez organy podatkowe, że zaistniały wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe PKS "[...]". Poza sporem pozostaje, że w okresie w którym skarżący pełnili obowiązki członków zarządu, Klub PKS "[...]" posiadał zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczonych, a powstałych z mocy prawa zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2004 r. , wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Należy tu podkreślić, że zaległości podatkowe Klubu, wynikające z decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy za lata 2000 – 2004 wynosiły łącznie 720.246 zł, a więc były bardzo wysokie. Organy podatkowe wykazały, że przeprowadzona w stosunku do majątku Stowarzyszenia egzekucja okazała się bezskuteczna po częściowym wyegzekwowaniu należności ze sprzedaży zajętego samochodu osobowego Volkswagen Passat oraz wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało formalnie umorzone postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" (vide akta podatkowe t. V, k – 142 – 144). Powyższe ustalenia i działanie organów odpowiadają dyspozycji art. 116a, w związku z art. 116, określającego pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu PKS "[...]" za jego zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykazali zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Poza sporem pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Skarżący na etapie skargi nie kwestionują już stanowiska organów podatkowych, że stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą posiada zdolność upadłościową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535). Wywodzą, (w powiązaniu z argumentacją co do pełnienia obowiązków członka zarządu), że nie byli upoważnieni przez Prezydium na podstawie § 38 Statutu do składania wiążących oświadczeń woli w imieniu PKS "[...]", a więc nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu błędne jest utożsamianie wynikającego z § 38 Statutu Stowarzyszenia obowiązku współdziałania dwóch upoważnionych przez Prezydium osób przy składaniu oświadczeń woli w sprawach majątkowych Klubu, z brakiem możliwości zgłoszenia przez skarżących wniosku o ogłoszenie upadłości. Z art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyraźnie wynika, że żądanie ogłoszenia upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma je prawo reprezentować, sam lub łącznie z innymi osobami. Jak wynika z § 32 pkt 1 Statutu PKS "[...]", do zakresu działania Zarządu należało reprezentowanie Klubu na zewnątrz. Taki sposób reprezentacji wskazany został również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z powyższego wynika, że każdy członek Zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia uprawniony był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie chodzi o winę umyślną, a o każdą jej postać np. niedbalstwo. Zatem podnoszone przez skarżących pozostałe okoliczności takie jak brak odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów, brak wiedzy odnośnie obowiązku podatkowego, czy świadomości co do zaistnienia przesłanek upadłości nie dają podstaw do przyjęcia braku zawinienia. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na dowody zgromadzone w toku postępowania wskazał, że członkowie Zarządu byli poinformowani o sytuacji finansowej Klubu. Na posiedzeniach Zarządu omawiano kwestie zadłużenia. W uchwale Walnego Zgromadzenia Sprawozdawczo-Wyborczego PKS "[...]" z dnia 5 marca 2004r. stwierdzono, że : " w 2001-2002r. Klub znalazł się w krytycznej sytuacji finansowej. Powodem takiego stanu rzeczy było nie przedłużenie umów na ochronę obiektów, przegrane przetargi. (...) Podkreślić należy, że do dnia dzisiejszego część dochodów Klubu pochodzi z działalności Biura Ochrony "[...]". (...) Walne Zgromadzenie udziela absolutorium ustępującemu Zarządowi. (...) Walne Zgromadzenie przedkłada nowo wybranemu Zarządowi wnioski do realizacji w przyszłej kadencji w zakresie gospodarczo-finansowym m.in. zlikwidowanie zaległości finansowych względem ZUS-u, Komendy Wojewódzkiej Policji i pracowników Klubu." Również na pierwszym posiedzeniu Zarządu po wyborach, tj. w dniu 9 marca 2004r., Zarząd dyskutował na temat przejętych po poprzednim Zarządzie zadłużeń finansowych Klubu w kwocie około 170.000 zł oraz należności w kwocie około 28.000 zł. Z powyższego wynika, że członkowie Zarządu, wybranego w dniu 5 marca 2004 r., mieli świadomość trudności finansowych Klubu. Ponadto organy podatkowe przedstawiły w decyzjach szczegółową analizę sytuacji finansowej Klubu. Organ I instancji uznał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło począwszy od lipca 2002 r., natomiast w ocenie organu II instancji ostateczny termin, w którym należało złożyć wniosek o upadłość przypadał na dzień 23 marca 2004r., czyli w przeciągu dwóch tygodni od posiedzenia z dnia 9 marca 2004r., na którym omawiano złą sytuację finansową Stowarzyszenia. Zgodnie bowiem z art.10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, czyli jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osoba prawną, któremu odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do brzmienia art.21 ust.1 ww. ustawy dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa prawna do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Trzeba podkreślić przy tym, że ewentualne ustalenie przez organy innego, wcześniejszego momentu zaistnienia przesłanek upadłości nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków, jeżeli on sam nie wykaże, że natychmiast po objęciu funkcji i zorientowaniu się w sytuacji finansowej, podjął działania w kierunku ogłoszenia upadłości. Nie można również przyznać racji skarżącym, że wykazaniem braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowość tego rodzaju działania z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Stowarzyszenia, z którego wierzyciel podatkowy mógłby się zaspokoić w większym stopniu. Należy zauważyć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie zapobiegłoby przede wszystkim narastaniu zaległości podatkowych, co być może pozwoliłoby Stowarzyszeniu na wdrożenie działań naprawczych, a następnie uregulowanie należności publicznoprawnych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności. Nie ma podstaw, by stwierdzić naruszenie art.116§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość PKS "[...]". Reasumując, zarzuty skargi w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, Sąd uznał za niezasadne. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.